Если строить, то уж лучше из своего

Чалый И. Момот Т. Если строить, то уж лучше из своего // Дебет-Кредит . . 28 января 2002 (№ 4) . С. 20-21

В "Дебете-Кредите" уже обсуждались некоторые проблемы, возникающие в учете при использовании в процессе строительства материалов заказчика.1 Тогда анализировались нюансы отражения таких операций в бухгалтерии застройщика. Однако при проведении указанных операций проблемы возникают не только у заказчика, но и у подрядчика. И связаны они прежде всего с особенностями строительного ценообразования.

Не секрет, что большинство строительных организаций по традиции используют в расчетах с заказчиками структуру сметного ценообразования на основе государственной системы ДБН. В отношениях с бюджетниками и госпредприятиями использование государственных сметных норм и расценок обязательно. В иных случаях положения ДБН имеют рекомендательный статус; их применение является предметом выбора сторон контракта.2

Операций на 10400 с НДС на 3400? Что-то не так!

В случаях, когда подрядчик использует сметный механизм определения стоимости выполненных работ, а объект возводится с привлечением строительных материалов, принадлежащих заказчику, в аудиторской практике не раз встречалась следующая проблема. В бухгалтерию подрядчика в конце отчетного периода подается акт выполненных работ (как правило, это форма №КБ-2в), содержащий, например, такие данные (грн), см. таблицу.

Таблица

Материалы заказчика (без НДС)

10000

Работы подрядчика и разнообразные процентные "накрутки" 3

7000

Итого

17000

НДС

3400

Всего

20400

Сметчик при оформлении акта начислил НДС на общую стоимость работ, включающую стоимость материалов заказчика (17000 х 20%), тем самым поставив главбуха в довольно интересную ситуацию. Дело в том, что при расчетах с заказчиком, конечно, будет уплачена не вся сумма (20400 грн), а, скорее всего, сумма за вычетом стоимости материалов заказчика4 (20400 - 10000 = 104005). Фактическая сумма НДС в этом случае составит 1733 (10400 : 6). Возможен и другой вариант расчета цены: 7000 х 1,2 = 8400, в том числе 1400 - сумма НДС. Такой вариант предпочтительнее с точки зрения бухгалтерского и налогового учета.

И то, что очевидно для бухгалтера, далеко не всегда встречает понимание у налоговых инспекторов. Им невдомек, что при строительстве из материалов заказчика ценообразование имеет свои особенности. Правда, инспектора тоже можно понять: с одной стороны, он видит акт на сумму 20400 с суммой НДС 3400, а с другой, - декларацию, где объем работ в сумме 10400 с НДС в сумме 3400. Далеко не каждый проверяющий станет вникать в природу расхождений. Отсюда и проблемы, возникающие при проверках.



НДС следует начислять, исключив из стоимости работ материалы заказчика

Подобные нестыковки сметного, бухгалтерского и налогового учета обусловлены разными концептуальными подходами к определению объемов работ. Причем нельзя сказать, что, определяя стоимость работ вышеописанным методом, сметчик действовал вопреки интересам подрядчика. Обратите внимание: все "накрутки" производились не на чистую стоимость работ, выполненных собственными силами строительной организации, а на общую стоимость, включающую материалы заказчика. Таким образом, база для "накруток" существенно увеличивается, а значит, растет и цена выполняемых работ. И это отнюдь не противоречит требованиям сметных норм.

Например, специалисты управления капитального строительства Запорожской облгосадминистрации констатируют: "Условия поставки материальных ресурсов не влияют на объем выполненных строительно-монтажных, ремонтно-строительных и прочих подрядных работ и поэтому в "Актах приемки выполненных подрядных работ" (форма №КБ-2в) в объемах выполненных работ6, отвечающих видам локальных смет, учитывается базисная сметная стоимость материальных ресурсов, переданных заказчиком подрядчику для вложения в дело без оплаты. Включение в объем выполненных работ стоимости материальных ресурсов в базисных ценах вызвано необходимостью исчисления массы накладных расходов, плановых накоплений, лимитированных затрат и резерва средств на непредвиденные работы и затраты. Указанная базисная стоимость материальных ресурсов вычитается при расчете компенсаций по статье "Материалы, изделия и конструкции" (Строительство, ремонт, реконструкция: договорные отношения и ценообразование. - Полиграф, 2000, с. 246).

Последнее положение, очевидно, касается заполнения старой формы №КБ-2в образца 1997 года, содержащей строки для отражения компенсаций. А вообще-то в вышеприведенном примере, прежде чем начислять НДС, следовало бы вычесть из цены работ стоимость материалов заказчика.

Новая форма №КБ-2в, утвержденная приказом Госкомстата и Госстроя от 29.12.2000 г. №416/299, указанных строк уже не содержит. Вероятно, это обстоятельство привело к тому, что некоторые сметчики и прорабы при заполнении актов начисляют НДС на общую стоимость работ, не исключая из нее стоимость материалов заказчика. Так или иначе, но учетный диссонанс налицо.

Стоимость материалов заказчика включается в объем выполненных работ, но при этом "не должна включаться в себестоимость строительно-монтажных работ и объем реализованной продукции подрядчика" (там же). То есть у подрядчика показатели реализации и выполнения совпадать не будут.



Начисляя НДС, нужно изучать контракт, а не акты выполненных работ

Что касается НДС, то вполне понятно, что он должен начисляться на объем фактически реализованных работ. Ведь недаром в п. 4.1 Закона об НДС говорится о "договорной (контрактной) стоимости", а в договоре с заказчиком указывается объем работ за вычетом стоимости материалов заказчика. Значит, при начислении НДС нужно ориентироваться на условия контрактов, а не на акты выполненных работ. Именно поэтому суммы выписываемых заказчику налоговых накладных не будут сходиться с суммами актов.

Учитывая сложившиеся обстоятельства, не очень благоприятен для строительных организаций пп. 7.3.1 Закона о НДС, где одним из событий названа "дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком". Понимая буквально, под это определение действительно попадают акты выполненных работ. Однако это совсем не значит, что НДС должен начисляться на сумму, включающую чужие материалы. Ведь пп. 7.3.1 определяет только дату, а база для исчисления НДС регламентирована в п. 4.1.

Кстати, для налога на прибыль также важна именно сумма дохода (см. п. 4.1 Закона о налогообложении прибыли), а не виртуальные объемы выполненных работ.



Определяя фактические расходы, обращайте внимание на разницу расходов сметных и бухгалтерских

Бухучет операций с материалами заказчика несложен. Поскольку право собственности на материалы не переходит к исполнителю, то их традиционно отражают на забалансовых счетах подрядчика. В этом смысле учет очень похож на давальческие операции. В бухгалтерские затраты материалы заказчика, безусловно, не включаются. Доходы же определяются одним из трех методов, предусмотренных п. 4 П(С)БУ 187 . При этом при применении метода "измерения и оценки" (с использованием актов выполненных работ в качестве подтверждения этого измерения) нужно помнить о том, что в доходы должна попасть сумма за вычетом стоимости материалов заказчика.

Отметим также что, в п. 4 П(С)БУ 18 при описании метода соотношения фактических расходов говорится о том, что за основу соотношения берется "ожидаемая (сметная) сумма общих расходов".

Как мы убедились ранее, структуры сметных и бухгалтерских расходов не совпадают, а значит, воспринимать данную норму стандарта буквально нельзя ни в коем случае. Чтобы корректно определить степень завершенности, необходимо как минимум исключить из сметных затрат стоимость материалов заказчика.

Как видим, расхождения сметных и учетных принципов способны принести немало проблем строительным организациям. И хотелось бы надеяться, что Госстрой в конце концов откорректирует правила сметного ценообразования с целью большего соответствия финансовому и налоговому учету.

Примечания:

1 См. "ДК" №47/2001 .

2 См. преамбулу к Правилам определения стоимости строительства ДБН Д.1.-1-2000.

3 В эту категорию обычно входят суммы накладных расходов, зимних дополнительных затрат и удорожаний, резервы на непредвиденные затраты, некоторые виды налогов и т.д.

4 О том, что стоимость материалов заказчика исключается при оплате за выполненный объем работ, см. совместное письмо Минфина, ГНАУ и Госстроя от 06.04.98 г. №03/404/607, №3743/10/16-1101, №8/4-87 (соответственно).

5 Если, конечно, заказчик согласен с таким принципом формирования цены, когда стоимость материалов вычитается из той стоимости, где НДС на них уже был начислен.

6Это подтверждает и письмо Госстроя от 28.09.99 г. №8/8-341.

7 Или по правилу п. 7 П(С)БУ 18, если конечный финрезультат по контракту не может быть определен.