Как нам построить Россию

Матряшин Н. Романов А. Как нам построить Россию // Дебет-Кредит . . 10 февраля 2003 (№ 6) . С. 31-35

В статьях "Работаем в России? Платим налоги правильно!" ("ДК" №43/2002) и "Нет представительства - нет налогов" ("ДК" №48) мы рассмотрели общие принципы налогообложения операций по выполнению работ и предоставлению услуг украинскими субъектами предпринимательства на территории Российской Федерации (РФ), а также построили ряд схем, позволяющих снизить налоговое бремя при продаже товаров на территории РФ. Сегодня остановимся на особенностях документального оформления и налогообложения строительной деятельности на территории РФ, осуществляемой украинскими субъектами предпринимательства.

На российском строительном рынке присутствует значительное число украинских предприятий, которые, используя преимущество сравнительно недорогой рабочей силы и наработанные связи с российскими заказчиками, вполне конкурентоспособны. И хотя с 1 ноября 2002 года - даты вступления в силу Федерального Закона от 25.07.2002 г. №115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" - участие иностранных граждан, в т. ч. граждан Украины, в трудовых отношениях стало более проблематичным и затратным (сумма государственных пошлин за каждого иностранного работника составит 4400 руб.), привлекательность российского строительного рынка вряд ли уменьшится.

Рассмотрим наиболее важные вопросы, связанные с особенностями налогообложения строительно-монтажных работ (СМР), выполняемых украинскими субъектами предпринимательства на территории Российской Федерации.

Что такое "строительная площадка"

Как отмечалось ранее (см. "ДК" №43/2002), иностранные организации облагаются налогом на прибыль в соответствии с нормами главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, не установлены иные правила и нормы.

Согласно ст. 7 НК РФ,

"если в международном договоре Российской Федерации, содержащем положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные в Налоговом кодексе РФ, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации".

В п. 3 ст. 5 Соглашения содержится правило, согласно которому строительная площадка, монтажный или сборочный объект являются в целях налогообложения постоянным представительством только в том случае, если они существуют более 12 месяцев1 . Если строительная площадка в целях налогообложения не является постоянным представительством, то, согласно п. 1 ст. 7 Соглашения, прибыль в Российской Федерации налогообложению не подлежит.

При этом термин "постоянное представительство" не имеет организационно-правового значения, а определяет налоговый статус иностранной организации, то есть наличие либо отсутствие обязанности по уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Следовательно, хозяйственная деятельность по выполнению СМР может осуществляться через обособленное подразделение, которое может называться в официальных или неофициальных документах "филиал", "представительство" и т. п., но в целях налогообложения такое подразделение будет считаться постоянным представительством только в случае превышения 12-месячного срока существования строительной площадки. И наоборот: в целях налогообложения постоянным представительством может быть признано любое место осуществления деятельности иностранного юридического лица, даже в случае отсутствия официальной регистрации на территории Российской Федерации филиала, представительства или какого-либо иного вида обособленного подразделения такого лица.

К сожалению, в Соглашении не раскрывается понятие "строительная площадка". Согласно п. 2 ст. 3 Соглашения, "при применении настоящего Соглашения Договаривающимся Государством любой не определенный в нем термин будет, если из контекста не вытекает иное, иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого Государства".

До 1 января 2002 года (дата вступления в силу главы 25 НК РФ) определения термина "строительная площадка" в целях налогообложения в российском законодательстве просто не было. Из-за этого нередко приходилось руководствоваться мнением налоговых органов, Строительными нормами и правилами (СНиП), издаваемыми Госстроем России, и другими источниками информации.

Так, согласно существовавшему в тот период мнению налоговых органов (письмо МНС РФ от 13.05.99 г. №04-06-02), в целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества понятие "строительная площадка" включало возведение объектов недвижимости, а СМР, монтаж оборудования, строительный и монтажный объект могли относиться к "строительной площадке" в том случае, если в результате таких работ смонтированные конструкции и (или) оборудование образуют объект недвижимости.

В Комментариях ОЭСР указано, что термин "строительная площадка" включает не только строительство зданий, но и строительство дорог, мостов или каналов, прокладку трубопроводов и земляные работы.

Специалисты по налогообложению в своих рекомендациях, как правило, ссылались на п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому:

"Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

На основании данной нормы до 01.01.2002 г. консультанты рекомендовали применять термин "строительная площадка" в том понимании, в каком он используется в строительной деятельности.

С момента вступления в силу главы 25 НК РФ (01.01.2002 г.) вопрос с определением термина "строительная площадка" в целях налогообложения можно считать решенным: в ст. 308 НК РФ дано конкретное определение строительной площадки иностранной организации на территории Российской Федерации. Так, согласно п. 1 ст. 308 НК РФ, под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях главы 25 НК РФ подразумевается:

"1) место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений".

Проанализировав нормы НК РФ, касающиеся определения термина "строительная площадка", и положения, закрепленные в Комментариях ОЭСР, помимо некоторой их схожести, можно отметить и несколько принципиальных различий:

- в отличие от международных правил, законодательство РФ не включает в термин "строительная площадка" надзорную деятельность;

- международные правила определяют строительную площадку как строительство зданий и иных объектов недвижимости, а российское законодательство включает в данное понятие также ремонт и техническое перевооружение объектов недвижимого имущества и сооружений.

Срок существования строительной площадки

Для правильного применения норм, содержащихся в п. 3 ст. 5 и п. 1 ст. 7 Соглашения, необходимо определить, что считается началом и окончанием существования строительной площадки.

До вступления в силу главы 25 НК РФ для определения продолжительности существования строительного объекта в налоговых целях, на основании п. 1.8 Инструкции №34, налоговые органы исходили из того, что строительная площадка существует с момента подписания акта о передаче площадки подрядчику, а моментом окончания ее существования является дата подписания акта о сдаче объекта в эксплуатацию. Из-за такого несколько формального подхода на практике, для оптимизации налогообложения, "кое-где порой" работы на строительном объекте фактически начинались до подписания акта о передаче строительной площадки подрядчику и/или заканчивались после подписания акта о сдаче объекта в эксплуатацию.

Теперь же в п. 3 ст. 308 НК РФ четко определены моменты начала и окончания существования строительной площадки в целях налогообложения: "Началом существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ.

Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке".

Таким образом, начиная с 1 января 2002 года при определении начала и окончания существования строительной площадки в целях налогообложения применяется хорошо знакомый украинским налогоплательщикам своеобразный принцип "первого события". В несколько упрощенном виде его можно сформулировать следующим образом: датой начала (окончания) существования строительной площадки считается дата осуществления события, произошедшего ранее:

- либо дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о передаче готового объекта заказчику);

- либо дата фактического начала (окончания) работ.

В соответствии с п. 19 Комментариев ОЭСР, строительная площадка существует со дня начала работ подрядчиком, включая любую подготовительную работу в стране, где производится строительство (например, если он устанавливает планировочную контору для строительства). В целом, площадка продолжает существовать до момента завершения или полной остановки работ.

Данные положения соответствуют нормам, содержащимся в п. 2 ст. 308 НК РФ: "При определении срока существования строительной площадки в целях исчисления налога, а также постановки на учет иностранной организации в налоговых органах работы и иные операции, продолжительность которых включается в этот срок, включают все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой".

Если объект был сначала построен, а после этого начаты его ремонт, реконструкция или техническое перевооружение, то в целях налогообложения эти работы уже не включаются в срок существования строительной площадки.

О вреде перерывов

В некоторых случаях ведение СМР прерывается по каким-либо причинам, зависящим или не зависящим от подрядчика. Тогда применяется норма п. 4 ст. 308 НК РФ, согласно которой "строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации строительного объекта на срок более 90 дней по решению федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции, или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы".

Данная норма соответствует международной налоговой практике, которая определяет, что сезонные или другие временные перерывы должны быть включены в срок деятельности строительной площадки. Сезонные перерывы могут быть вызваны неблагоприятной погодой, а временные приостановки - нехваткой материала или рабочих рук (п. 19 Комментариев ОЭСР).

Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ может привести к "присоединени