Долгосрочные строительные контракты: три взгляда на одну проблему

Долгосрочные строительные контракты: три взгляда на одну проблему // Бухгалтерия . . 25 сентября 2000 (№ 39) . С. 69-75


Феномен долгосрочных контрактов пришел в экономическую действительность Украины в июле 1997 года вместе со вступлением в силу самой революционной редакции Закона ?О налогообложении прибыли предприятий?. В седьмой статье, посвященной налогообложению прибыли от операций особого вида, для долгосрочных контрактов выделен специальный пункт 7.10. Он называется ?Порядок налогообложения доходов от выполнения долгосрочных договорных обязательств?. В этом материале проанализированы особенности отражения долгосрочных контрактов в налоговом и бухгалтерском учете, а также рассмотрена их экономическая подоплека.

ВЗГЛЯД ЭКОНОМИСТА

Нормативная база

? Закон о прибыли

Закон Украины ?О налогообложении прибыли предприятий? (в редакции Закона от 22.05.97 г N? 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями)

? Порядок № 275

Порядок ведения и составления налогового отчета о результатах деятельности исполнителя долгосрочных договоров (контрактов), утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 31.07.97 г № 275, зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 15.08.97 г № 318/2122



Чтобы определиться с тем, как это делается, выясним, зачем это делается.

Учитывая национальную особенность налогообложения по так называемому принципу ?первого события?, следует признать, что продавцы, получающие предоплаты (авансы), с июля 1997 года оказались перед необходимостью отвлечения оборотных средств для уплаты налога еще до момента реализации. С другой стороны, предоплаты осуществленные и авансы, выданные зеркально увеличивают валовые расходы. Тем самым сумма налога уменьшается.

Таким образом, предприятия с непродолжительным производственным циклом в целом не очень пострадали. Их внезапно возросшие (за счет предоплат) доходы могут компенсироваться аналогичными предоплатными расходами1. Если даже у предприятия таких компенсационных расходов (в налоговом понимании) нет, то упредительное налогообложение доходов, под которые получены авансы, не нанесет существенного ущерба финансовому состоянию. Ведь короткий временной промежуток между получением денег и отгрузкой отвлекает средства для уплаты налога ненадолго. То есть, когда речь идет о двух-, трехмесячном периоде отсрочки поставки в рамках одного квартала, то предприятие теряет только за счет существования авансовой системы платежей по налогу на прибыль.

Иначе обстоят дела у предприятий с продолжительным производственным циклом. В качестве примера рассмотрим такую инвестиционно ориентированную отрасль, как строительство2. Технологические особенности ставят строителей перед необходимостью привлечения авансов под закупку сравнительно дорогостоящих строительных материалов. У строителей в принципе не может быть накоплен запас готовой продукции. Поэтому создать производственный задел под будущих заказчиков нереально. Нельзя забывать и о том, что в строительстве, как нигде, преобладает индивидуальность заказов. Поэтому набор необходимых стройматериалов от объекта к объекту весьма изменчив. Это приводит к нецелесообразности накопления сколь-нибудь значительных оборотных материальных ресурсов. Кроме того, длительность строительного цикла, как правило, гораздо больше, чем в других отраслях экономики.

Предметом строительных договоров в большинстве случаев является сооружение целостного объекта. Поэтому поэтапное подписание актов выполненных работ, которое формально дает основание заказчику отразить промежуточные расходы, имеет обязательным условием сдачу объекта в целом. В результате средства застройщика фактически замораживаются на достаточно существенные промежутки времени. В таких условиях отвлечение авансовых средств, полученных от заказчика, на упреждающую уплату налога наносит значительный урон как непосредственно исполнителю, так и застройщику.

Очевидно, имея в виду такую ситуацию, законодатель предоставил ?долгосрочникам? альтернативу ? оплату налога с доходов, определенных расчетным путем. Принцип простой ? доходы признаются, исходя не из реальных платежей и актов, а в расчетной привязке к фактическим затратам. Для этого каждый отчетный период определяется коэффициент соотношения освоенных средств (фактически проведенные затраты по договору) и запланированных затрат по всему объекту в целом (пп.7.10.4 ст.7 Закона о прибыли). Затем этот коэффициент применяется к общей сумме договора, и получается расчетный доход, подлежащий налогообложению в отчетном периоде (пп.7.10.5 ст.7 Закона о прибыли). То есть за базу определения объема продаж принимаются расходы. Такой алгоритм позволяет полученным предоплатам избежать налогообложения в периоде их получения (пп.7.10.8 ст.73акона о прибыли). По мере расходования авансовых ресурсов пропорционально затратам отражаются доходы.

С другой стороны, указанная схема может иметь и негативные последствия для оборотного капитала строительного предприятия. Так, если оплата отстает от выполнения работ, расчетный принцип определения дохода обуславливает необходимость уплаты налога с расчетных объемов, еще до получения денег.

Принцип расчета построен так, что ключевой фискальный показатель ? валовой доход ? полностью зависит от общей суммы затрат по договору, которая носит плановый характер. Таким образом, налоговые поступления в бюджет непосредственно связаны с качеством внутрифирменного планирования. Разумеется, такая сугубо субъективная характеристика, во многом к тому же зависящая от порядочности налогоплательщика, не может удовлетворять государство. Фискальная функция не может строиться на отношениях доверия. Чтобы компенсировать некорректность налоговых расчетов, которая может возникнуть из-за невыполнения плана по затратам, законодатель в пп.7.10.9 ст.7 Закона о прибыли предусмотрел механизм перерасчета налоговых обязательств по окончанию выполнения контракта.

Если исходить из буквы Закона, то механизм этот сводится к следующему. В периоде окончания долгосрочного контракта определяются фактические коэффициенты выполнения по каждому предыдущему периоду. Затем ?задним числом? определяются показатели валового дохода по каждому кварталу. Эти показатели сравниваются с теми, которые были определены (и представлены) в предыдущих отчетах. В случае выявления занижения (завышения) сумм налоговых обязательств, налогоплательщик увеличивает (уменьшает) на соответствующие суммы свой валовой доход в периоде последнего отчета по контракту. Чтобы компенсировать инфляционные потери, в пп.7.10.9 ст.73акона о прибыли предусмотрена процедура применения к вышеуказанным разницам ставки рефинансирования НБУ на дату перерасчета с повышающим коэффициентом (120%).

Чтобы проиллюстрировать идею, заложенную в основу системы налогообложения долгосрочных контрактов, обратимся к примеру, взятому из нашей экономической действительности. А поскольку все познается в сравнении, сопоставим влияние традиционной и альтернативной (по пп.7.10.9 ст.7 Закона о прибыли) систем налогообложения на финансовое состояние конкретного строительного предприятия.

Контракт

Договор СМУ с Управлением по строительству, ремонту и реконструкции города был заключен 5 сентября 1997 г.

Сроки работ были определены с 20 сентября 1997 года по декабрь 1998 года.

Предмет договора ? строительство здания депо.

С точки зрения пп.7.10.2 ст. 7 Закона о прибыли данный договор при условии его рассмотрения в целом (то есть с учетом продления сроков) соответствует двум критериям долгосрочности:

? во-первых, результат выполнения контракта, а именно здание депо, будет включено заказчиком в состав своих основных фондов;

? во-вторых, общий срок контракта составляет l6 месяцев, что соответствует законодательно установленному минимальному пределу ? 9 месяцев.

Договорные объемы работ по контракту составили:

1997 год - 98 тыс. грн.;

1998 год - 947 тыс. грн.;

всего по договору ? 1045 тыс. грн.

Сумма первоначального авансового платежа ? 50 тыс. грн.

Все расчетные данные будут представлены в виде таблиц. За основу таблиц взяты формы налогового отчета о результатах выполнения предприятием долгосрочных договоров (контрактов), предусмотренные Порядком № 275. Для удобства публикации названия показателей помещают в таблицах горизонтально, а отчетные периоды ? вертикально.

Применение традиционной системы налогообложения

Обычные правила налогообложения прибыли предполагают использование показателей фактических валовых доходов, валовых расходов и амортизации предприятия.

Для взвешенного анализа финансовых результатов необходимо рассматривать показатели в разрезе отдельного договора.

Поскольку реальное налогообложение осуществляется на основании единой декларации по налогу на прибыль, то корректное вычленение из всей хозяйственной деятельности предприятия отдельных экономических элементов носит достаточно условный характер.

В вопросах определения валового дохода и прямых материальных затрат по отдельному договору (объекту) проблем практически нет. Эти данные доступны в первичных документах (выписки банка, акты выполненных работ (формы № 2), материальные отчеты прорабов, бригадиров, начальников звеньев и строительных участков, ведомости начисления зарплаты работающим на строительстве анализируемого объекта и т.п.).

В то же время такие характеристики, как накладные расходы (общехозяйственные, административные, сбытовые), а также амортизация основных фондов, которые используются предприятием на разных строительных объектах, должны быть рассчитаны с достаточной степенью убедительности. В принципе, общий подход в этом вопросе сводится к следующему. Накладные расходы распределяются по объектам пропорционально их значимости. Критерием значимости как правило являются объемы работ. Иногда за базу распределения принимается стоимостной показатель реализации (продаж). В некоторых ситуациях, когда в себестоимости весьма велика доля расходов на оплату труда (трудоемкие или зарплатаемкие виды работ, услуг), предприятия используют в качестве базы распределения накладных расходов натуральные трудовые показатели (человеко-часы, человеко-дни) или стоимостные показатели прямых расходов на оплату труда производственного персонала, непосредственно занятого в выполнении тех или иных работ, являющихся основным профилем деятельности предприятия.

В данном случае в аналитических целях был применен метод распределения накладных расходов исходя из объемов произведенных работ3. То есть общая сумма накладных затрат СМУ распределена в разрезе выполняемых договоров, на основании их долей в общем объеме производства строительных работ за отчетный период.

Что касается амортизационных отчислений, на сумму которых также уменьшается налогооблагаемая прибыль, то их корректное определение вполне возможно, если предприятие ведет подробный учет отработанных машино-часов (машино-смен) в пообъектном распределении. Таким образом, в ситуации, когда в распоряжении аналитика имеется документально подтвержденная информация о движении и интенсивности использования строительной техники на каждом объекте, рассчитать долю амортотчислений, приходящихся на каждый договор, не составляет труда. Для этого машинное время, отработанное на анализируемом объекте, соотносится с общим фондом фактически отработанного машинного времени. Затем этот коэффициент умножается на общую сумму амортотчислений с основных фондов, непосредственно задействованных в строительных работах.

Однако зачастую в силу разных причин (как правило ? это недостаток квалифицированного персонала, занимающегося внутренним учетом) на предприятиях данные о пообъектном использовании машин и механизмов либо отсутствуют, либо представлены в неадекватном виде (неаккуратный, непостоянный или неграмотный первичный учет). В этом случае аналитик вынужден также прибегать к косвенным методам распределения общей суммы амортотчислений. Методы здесь аналогичны вышеописанным приемам распределения накладных расходов предприятия.

В процессе анализа данного контракта вследствие отсутствия достаточных сведений об интенсивности использования строительной техники на строительстве пожарного депо был применен метод распределения амортотчислений пропорционально объемам производства. То есть рассчитанная ранее доля объекта в общем объеме строительного производства предприятия за отчетный период умножается на общую сумму амортизации основных средств, непосредственно участвующих в процессе строительства.

Кроме того, в системе налогового учета налогообложения прибыли предприятия, регулируемого Законом о прибыли, амортизация выступает отдельным экономическим элементом. Она не включается в состав валовых расходов. Тем не менее, на сумму нач&#