Долгосрочные контракты: авансы не создают объект налогообложения!

Ефимов А. Долгосрочные контракты: авансы не создают объект налогообложения! // Бухгалтерия . . 6 сентября 2001 (№ 36/2) . С. 17-22

Этапы конфликта

Этап первый: акт проверки

Двадцать девятого февраля 2000 года государственным налоговым ревизором ? инспектором отдела налоговых расследований налоговой милиции одной из государственных налоговых инспекций г. Киева был составлен акт проверки, в котором отражено нарушение, по мнению проверяющего, налогового законодательства. Нарушение состояло в том, что директор частного предприятия ?Строитель? заключил с заказчиком долгосрочный контракт на строительство кооперативного гаражного комплекса. Поскольку у заказчика были финансовые затруднения относительно оплаты работ по долгосрочному контракту, к нему были заключены дополнительные сделки с конкретными физическими лицами ? будущими собственниками гаражных боксов ? о том, что эти физические лица свои взносы в гаражный кооператив будут осуществлять непосредственно в кассу ЧП ?Строитель?. По согласованию сторон указанные взносы считались оплатой от имени заказчика строительных работ, выполняемых ЧП ?Строитель?.

Однако в момент проверки было установлено, что директор ЧП ?Строитель?, принимая денежные средства от физических лиц, в кассу предприятия оприходовал их не все. при этом квитанция к приходному кассовому ордеру таким физическим лицам была выдана своевременно. Указанные денежные средства в основной массе оприходовались значительно позднее: через 3 ? 10 месяцев. Некоторые суммы в момент проверки оприходованы не были. Так, проверяющий в акте проверки указал, что ЧП ?Строитель? на основании договоров подряда были получены и не оприходованы своевременно денежные средства от физических лиц, а именно:

от Иваненко Г.И. 08.05.98 г. ? 9934,80 грн.; от Петренко Н.М. 20.09.99 г. ? 13195 грн.; от Сидоренко Г.Н. 15.10.99 г. ? 13795 грн. Всего не оприходовано денежных средств в сумме 36924,80 грн.

Указанные суммы органом ГНИ были определены как суммы, сокрытые от налогообложения. Соответственно, на них был начислен НДС ? 7384,96 грн. (36924,8 х 20 : 100) и налог на прибыль ? 11077,44 (36924,8 х 30 : 100).

Кроме того, в отношении директора ЧП ?Строитель? было возбуждено уголовное дело по части третьей ст.1482 Уголовного кодекса Украины ? уклонение от уплаты налогов в особо крупных paзмерax.

Этап второй: составление налогоплательщиком искового заявления и обращение в арбитражный суд за защитой

Директор ЧП ?Строитель? не согласился с тем, что им совершено преступление: уклонение от уплаты налогов, и с тем, что относительно ЧП ?Строитель? доначислен налог на прибыль и НДС и применены штрафные санкции.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с исковым заявлением о признании недействительным решения государственной налоговой инспекции, вынесенного на основании вышеуказанных нарушений. В исковом заявлении ЧП ?Строитель? (далее ? Истец) указало, что оно не согласно с решением ГНИ (далее ? Ответчик) и считает его не соответствующим требованиям действующего законодательства по следующим причинам.

Договоры Истца с гражданами, которые вносили денежные средства в его кассу, являются дополнительными сделками к долгосрочному контракту. Тo есть денежные средства, полученные по этим договорам, являются доходом от исполнения долгосрочных договорных обязательств.

Порядок налогообложения такого дохода является специальным и регламентируется п.7.10 ст.7 Закона Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР ?О налогообложении прибыли предприятий? в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее ? Закон о прибыли). Также в соответствии с пп.7.10.9 ст.7 вышеуказанного Закона является особым и размер и порядок применения финансовых санкций при занижении или завышении суммы налоговых обязательств, суть которого состоит в том, что установление Факта занижения (завышения) налоговых обязательств возможно только при перерасчете сумм налоговых обязательств после завершения долгосрочного контракта. Такой контракт планировалось завершить только в мае 2000 года. В момент проверки он, конечно, завершен не был. Не было также перечисленных сумм налоговых обязательств, а следовательно, и никаких оснований для доначисления налогов. При вынесении решения Ответчиком были неправильно применены нормы действующего налогового законодательства Украины в части определения размера финансовых санкций по НДС. Так, Ответчик, ссылаясь на п.7 ст.11 Закона Украины ?О государственной налоговой службе в Украине? в редакции Закона Украины от 24.12.93 г. № 3813-ХП, применил финансовую санкцию в размере 100% от доначисленной суммы НДС. Но этим же пунктом предусмотрено, что указанная санкция применяется в случаях, если иное не предусмотрено законом, который вводит соответствующий налог. Пунктом 10.2 ст. 10 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ?О налоге на добавленную стоимость? (далее ? Закон об НДС) предусмотрено, что ответственность плательщиков НДС устанавливается согласно положениям Закона о прибыли.

В пункте 20.4 ст.20 Закона о прибыли предусмотрено, что в случае сокрытия или занижения (завышения) сумм налога налогоплательщик уплачивает сумму доначисленного налога, штраф в размере 30% от суммы доначисленного налога (недоимки). Следовательно, даже если допустить, что Истец действительно необоснованно занизил суммы НДС, а также то, что оспариваемое решение было вынесено на основании надлежащих документов, то оно все равно противоречит действующему законодательству Украины в части размера финансовых санкций.

В ходе судебного заседания Истец дополнительно обосновал свои исковые требования. Он объяснил это тем, что хотя денежные средства, полученные им от физических лиц, и были несвоевременно оприходованы в кассе Истца, это не значит, что такие его действия привели к неуплате налогов. Кроме того, Истец применял специальный порядок налогообложения долгосрочных контрактов, установленный п.7.10 ст.7 Закона о прибыли.

Применение указанного порядка налогообложения Истцом подтверждается копиями деклараций о прибыли предприятия за 1998-1999 год, в которых суммы налога на прибыль, рассчитанного на основании упомянутого только что п.7.10, указаны в отдельных строках.

Согласно п.7.10 ст.7 Закона о прибыли исполнитель долгосрочного договора (контракта), которым в данном случае является Истец, самостоятельно определяет доходы и расходы, начисленные (понесенные) в течение отчетного периода в связи с выполнением такого договора (контракта), используя оценочный коэффициент выполнения такого долгосрочного контракта. Оценочный коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта) определяется как соотношение суммы фактических расходов отчетного периода к сумме общих расходов, планируемых исполнителем при выполнении долгосрочного контракта.

Доход исполнителей в отчетном периоде определяется как произведение общей договорной цены долгосрочного договора (контракта) на оценочный коэффициент выполнения долгосрочного контракта. Расходы и доходы, понесенные (начисленные) исполнителем долгосрочного договора (контракта) в течение отчетного периода, включаются в состав валовых расходов или валовых доходов такого исполнителя по результатам такого периода в суммах, определенных пп.7.10.5 и 7.10.6 ст.7 Закона о прибыли.

В СООТВЕТСТВИИ С ПП.7.10.8 СТ. 7 ЗАКОНА О ПРИБЫЛИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СУММЫ АВАНСОВ ИЛИ ПРЕДОПЛАТ, ПРЕДОСТАВЛЕННЫХ ИСПОЛНИТЕЛЮ ДОЛГОСРОЧНОГО ДОГОВОРА (КОНТРАКТА), ОТНОСЯТСЯ К СОСТАВУ ВАЛОВОГО ДОХОДА ТАКОГО ИСПОЛНИТЕЛЯ ИСКЛЮЧИТЕЛЬНО В ПРЕДЕЛАХ СУММ, ОПРЕДЕЛЕННЫХ В ВЫШЕУКАЗАННОМ ПОРЯДКЕ. То есть при условии определения Истцом суммы валового дохода и валовых расходов, а также соответствующей суммы налога на прибыль по специальному порядку налогообложения, суммы полученных авансов не могут влиять на начисление налога на прибыль. А следовательно, и несвоевременное оприходование указанных сумм авансов не может повлиять на расчеты Истца с бюджетом по налогу на прибыль.

Только по завершении долгосрочного договора (контракта) исполнитель осуществляет перерасчет сумм налоговых обязательств, предварительно определенных им по результатам каждого налогового периода в течение срока выполнения такого долгосрочного договора (контракта), определяя фактический коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта) как соотношение расходов соответствующих предыдущих отчетных периодов к фактическим общим расходам, понесенным (начисленным) исполнителем при выполнении долгосрочного договора (контракта), и доход таких периодов как произведение конечной договорной цены объекта долгосрочного договора (контракта) на фактический коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта). Следовательно, только по окончании долгосрочного контракта можно говорить о правильном или неправильном начислении налога на прибыль. Долгосрочный контракт, в соответствии с которым Истец получал вышеуказанные авансы, на время рассмотрения дела судом не закончен, следовательно, отсутствуют основания для определения правильности начисления налога на прибыль по этому контракту.

Согласно пп.7.3.7 ст.7 Закона об НДС датой возникновения налоговых обязательств по НДС исполнителя по контрактам, определенным долгосрочными в соответствии с Законом о прибыли, является дата увеличения валового дохода исполнителя долгосрочного контракта. Учитывая, что Истец начислял налог на прибыль по условиям специального порядка начисления, то начисление НДС в соответствующих суммах также соответствуют действующему законодательству, а суммы полученных авансов в таком случае также не влияют на начисление НДС. Следовательно, несвоевременное оприходование этих авансов в кассу Истца также не может влиять на его расчеты с бюджетом по НДС.

Таким образом, действия Истца относительно несвоевременного оприходования авансов, полученных на выполнение им долгосрочного контракта, не могли привести к неуплате налога на прибыль и НДС.

Этап третий: решение арбитражного суда

Арбитражный суд, рассмотрев материалы дела и выслушав объяснение сторон, исковые требования удовлетворил в полной мере. При этом свою позицию арбитражный суд обосновал тем, что:

? первого июля 1997 года между Истцом и заказчиком был заключен долгосрочный договор, согласно которому Истец выполняет комплекс работ по строительству гаражей. В дальнейшем между Истцом и физическими лицами были заключены договоры, по условиям которых последние осуществляли финансирование работ по долгосрочному договору. Эти договоры по своей правовой природе являются договорами в пользу третьего лица ? заказчика. При этом Истцом было допущено нарушение кассовой дисциплины относительно своевременности оприходования в кассу денежных средств, полученных от физических лиц.

В периоде 15 по 23 февраля 2000 года Ответчиком была проведена проверка, по результатам которой составлен акт проверки. На его основании Ответчик вынес решение о взыскании доначисленных налогов и применении финансовых санкций за нарушение законодательства о налогообложении.

В судебном заседании было установлено, что основанием для доначисления налога на прибыль и НДС и применения финансовых санкций стало нарушение Истцом сроков оприходования наличных средств, полученных от физических лиц, что привело, по мнению Ответчика, к неотражению в налоговых декларациях налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС по долгосрочному договору.

Учитывая то, что спорный договор был заключен в целях строительства гаражей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика, а также то, что этот контракт не планировалось закончить ранее чем через 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты), такой контракт необходимо считать долгосрочным в понимании пп.7.10.2 ст.7 Закона о прибыли. Согласно п.7.10 ст.7 этого же Закона налогообложение доходов от исполнения долгосрочных договорных обязательств по желанию плательщика налога на прибыль осуществляется по особому порядку, который предусмотрен в этом пункте.

Истцом были предоставлены копии налоговых деклараций по налогу на прибыль, которые подтверждают факт избрания им особого порядка обложения налогом на прибыль, предусмотренного п.7.10 ст.7 Закона о прибыли.

Согласно этому подпункту исполнитель долгосрочного договора (контракта), которым в этом случае является Истец, самостоятельно определяет доходы и расходы, начисленные (понесенные) в течение отчетного периода в связи с выполнением долгосрочного договора (контракта), используя оценочный коэффициент выполнения такого долгосрочного контракта. Оценочный коэффициент выполнен