Вопросы налогообложения при строительстве

Юровский Д. Вопросы налогообложения при строительстве // Экспресс-анализ законодательных и нормативных актов. 2002. №13. C.8-11

Поручение лучше, чем целевое финансирование

Зачастую приходится сталкиваться с ситуацией, когда одному юридическому лицу (в дальнейшем будем именовать его ? Заказчик) бывает удобно строительство здания или сооружения (далее -объект) заказать другому лицу (далее - генподрядчик), перечислив ему соответствующие денежные средства. Генподрядчик непосредственно не выполняет строительных работ, но контролирует их выполнение подрядчиком, осуществляет приемку, введение в эксплуатацию объекта. При этом расчет за выполненные работы осуществляется путем передачи такого объекта в пользование генподрядчику на определенный срок. Вопросу о том, как лучше юридически оформить такие операции и какие это повлечет за собой последствия для налогообложения, и посвящается настоящий материал.

Если юридические аспекты правоотношений сторон соответствуют требованиям действующего законодательства Украины, то ответы на вопросы об отражении отдельных операций сторон, вытекающих из таких правоотношений, в налоговом учете могут быть обоснованными и законными. В противном случае такие ответы будут ошибочны как не имеющие законного основания.

Взаимоотношениям заказчика и генподрядчика целесообразно будет придать юридическую форму возмездного договора поручения на строительство объекта1, по которому доверителем выступает заказчик, а поверенным - генподрядчик2.

Очевидно, суть такого договора поручения3 должна заключаться в следующем:

1) заказчик дает поручение генподрядчику найти подрядчика для строительства объекта, контролировать ход работ, принять у подрядчика объект и ввести его в эксплуатацию;

2) для этих целей на счет генподрядчика, в соответствии с договором поручения, заказчиком были перечислены денежные средства. Такие денежные средства не являются собственностью генподрядчика, а принадлежат заказчику, в соответствии с указаниями которого4 они и расходуются генподрядчиком. Таким образом, можно сделать вывод о том, что такие денежные средства включению в состав валовых доходов (ВД) не подлежат в силу того, что не соответствуют критериям, установленным для ВД п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли, в силу следующего обстоятельства: такие денежные средства не являются ?доходом?, т.к. не ведут к увеличению активов (уменьшению обязательств) генподрядчика.

Очевидно также и то, что расходование таких денежных средств генподрядчиком не должно включаться в состав его валовых расходов (ВР).

Перечисление таких денежных средств поверенному (генподрядчику) по договору поручения не является также объектом налогообложения в соответствии с п.3.1 ст.З Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР ?О налоге на добавленную стоимость? (с изменениями и дополнениями, далее ? Закон о НДС): операция по получению таких денежных средств не является операцией по ?продаже товаров (работ, услуг)?.

При этом вопросы обложения НДС хозяйственных операций, осуществляемых при исполнении договора поручения, регулируются специальной законодательной нормой - абзацем третьим п.4.7 ст.4 Закона о НДС, которым предусмотрено, что:

- датой увеличения налогового кредита поверенного (генподрядчика) является дата перечисления средств в пользу продавца товаров (работ, услуг), приобретаемых от имени и за счет доверителя (заказчика). Таким образом, можно сделать вывод о том, что НДС по выполненным подрядчиком работам по строительству объекта должен быть включен в налоговый кредит;

- датой увеличения налоговых обязательств поверенного (на ту же сумму, на которую ранее был увеличен налоговый кредит в связи с исполнением поручения) является дата передачи таких товаров (объекта) доверителю;

3) в соответствии с договором поручения вознаграждение поверенного (генподрядчика) было определено в виде передачи ему прав использовать построенный и введенный в эксплуатацию объект по целевому назначению.

Очевидно, что поступающие от такого использования поверенному (генподрядчику) денежные средства:

- включаются в состав ВД как ?доходы от продажи товаров (работ, услуг)? (пп.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли);

- из них выделяется НДС и относится на увеличение налоговых обязательств поверенного, т.к. операции по предоставлению услуг, в оплату за которые были получены такие денежные средства, являются объектом обложения НДС в соответствии с пп.3.1.1 п.3.1 ст.З Закона о НДС. Отражение указанных операций в бухгалтерском и налоговом учете у поверенного (генподрядчика) представлено в табл.1.

Таблица 1

N

п/п

Содержание операции

Корреспонденция

счетов

Сумма*,

грн

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

1.

Поступление денежных средств от доверителя

311

685

120

2.

Перечисление денежных средств подрядчику за строительные и прочие работы по изготовлению объекта

371

311

120

3.

Отражение налогового кредита по НДС

641

644

20

4.

Передача объекта поверенному

025**

631

100

5.

Списание суммы налогового кредита по НДС

644

631

20

6.

Зачет задолженности

631

371

120

7.

Поступление денежных средств в оплату за эксплуатацию объекта

311

681

12

10

8.

Отражение налоговых обязательств по НДС

643

641

2

9.

Оказание услуг

36

703

12

10.

Списание суммы налоговых обязательств по НДС

703

643

2

11.

Списание себестоимости оказанных услуг

903

23

5

12.

Зачет задолженности

681

36

12

13.

Передача объекта доверителю

685

025

100

14.

Отражение налоговых обязательств по НДС

685

641

20

. * Цифры взяты условно

** Расходы на капитальное строительство Объекта накапливаются на сч. 151 лица, которое является собственником такого объекта, т. е. у доверителя. Одновременно увеличивается сч. 025 поверенного согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30. 11 1999 г. Л/ 291, т. к объект находится в пользовании поверенного.

Введение объекта в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете у доверителя корреспонденцией: дебет сч. 10 - кредит сч. 151.

Как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения, амортизация на объект начисляется у доверителя.



Вопросы продажи офиса, права на который получены в соответствии с договором на Долевое участие в строительстве

Как правило, права собственности на офисные помещения (далее - офис) в новом здании их владелец (далее - владелец) приобретает на основании договора о долевом участии в строительстве. Вопросы получения таких помещений в собственность, продажи части таких помещений до ввода в эксплуатацию третьему лицу и рассмотрим в настоящем разделе.

Юридический аспект вопроса

Договор о долевом участии в строительстве дома под офис, на основании которого владелец приобретает права на офис, по своей юридической сути является договором подряда. Юридический смысл договора в данном случае не зависит от его наименования, которое может звучать как ?Договор о долевом участии в строительстве дома?. Такой вывод сделан на основании гл.28 ?Подряд? ГК УССР, описываемые в которой правоотношения в полной мере соответствуют вышеуказанным.

Налоговый аспект вопроса

Относительно правомерности увеличения налогового кредита по НДС следует отметить, что увеличение налогового кредита на сумму НДС, уплаченную подрядчику, следует производить в тех отчетных периодах, в течение которых производились работы. Подтверждением данной точки зрения являются следующие положения Закона о НДС:

- в соответствии с пп.3.1.1 п.3.1 ст.З ?продажа товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины? является объектом обложения НДС. Нормы данного подпункта распространяются, в том числе, и на работы, выполняемые по договору подряда;

- в соответствии с абзацем вторым пп. 7.4.1 п. 7.4 ст.7 : ?Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением (сооружением) основных фондов, подлежащих амортизации, включаются в состав налогового кредита такого отчетного периода, независимо от сроков введения в эксплуатацию основных фондов ...?.

- однако следует помнить, что, в соответствии с пп.7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС ?Неразрешается включение в налоговый кредит каких-либо расходов по уплате налога, не подтвержденных налоговыми накладными ...?. Таким образом, подрядчиком должны быть представлены налоговые накладные, в случае отказа подрядчика владелец имеет право обратиться с соответствующим заявлением в налоговую инспекцию на основании абзаца второго пп.7.2.6 п.7.2 ст.7 Закона о НДС. Своевременная подача заявления является основанием для увеличения налогового кредита. В том случае, если при продаже офиса выручка от его реализации, за вычетом НДС, оказалась меньше, чем его балансовая стоимость, то отражение данных операций в налоговом учете следует осуществлять в соответствии с п.8.4 ст.8 Закона о налогообложении прибыли, в соответствии с абзацем первым пп.8.2.2 п.8.2 ст.8 которого, офис включается в группу I основных фондов. А в соответствии с пп.8.4.4 п.8.4 ст.8 Закона о налогообложении прибыли: ?Б случае вывода из эксплуатации отдельных объектов основных фондов группы І в связи с их продажей балансовая стоимость группы I уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта. Сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в валовые расходы плательщика налога*. Следует помнить о том, что для целей налогового учета балансовая стоимость основных фондов определяется не так, как в бухгалтерском учете, а по соответствующей формуле (пп.8.3.2 п.8.3 ст.8 Закона о налогообложении прибыли). Таким образом, в данном случае отрицательную разницу между выручкой от реализации и балансовой стоимостью следует отнести на ВР.

Следует отметить, что порядок определения балансовой стоимости части объекта основных фондов, при выделении ее из такого объекта основных фондов в отдельный объект для продажи, Законом о налогообложении прибыли, а равно стандартами бухгалтерского учета не установлен. Предусмотрено лишь (п.35 П(С)БУ 7 ?Основные средства?, утвержденного приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92), что такие действия являются правомерными. Следовательно, владелец имеет право оценивать выделяемую часть объекта основных фондов самостоятельно или на основании оценки независимого эксперта.

Бухгалтерский аспект вопроса

Отражение в бухгалтерском учете указанных операций (табл.2) будет осуществляться с учетом следующих обстоятельств:

- амортизация на офисные помещения не начислялась, а значит, уменьшение первоначальной стоимости объекта на сумму износа при его продаже осуществляться не будет;

- офис в эксплуатацию не был введен, а значит, такие помещения учитываются на сч.15 ?Капитальные инвестиции?.

Таблица 2

N

п/п

Содержание операции

Кор&