Применяется ли п. 5.9 в долгострое

Некоторые вопросы проведения корректировки по "5.9"

Лобза И. Применяется ли п. 5.9 в долгострое. // Все о бухгалтерском учете . . 14 сентября 2001 (№ 85) . С. 12-15

Всем известно, что налогоплательщики ведут учет прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров, материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (п.5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. №283/97-ВР, далее -Закон о прибыли). На сегодня существует множество консультаций независимых экспертов и работников налогового ведомства, писем и приказов, которые растолковывают налогоплательщику правильность применения указанной нормы. Однако до сих пор некоторые вопросы проведения корректировки по "5.9" так и остаются нерешенными. В этом материале рассмотрим один из них.

Итак, вопрос: следует ли исполнителю долгосрочного договора проводить корректировку балансовой стоимости ТМЦ, которые используют для строительства основных фондов заказчику? И как следствие - вопросик, вытекающий из первого: какую сумму понесенных расходов (с учетом корректировки или без нее) используют для расчета дохода отчетного периода?

Для начала объясним, в чем же, собственно, суть. Есть в Законе о прибыли статья 7, регулирующая операции особого вида, к которым относят и долгосрочные договоры (более подробно о них - см. стр.3-9 в газете "Все о бухгалтерском учете" № 84 за 2001 год). К последним можно относить и контракт на строительство, монтаж или установку материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов (их составных частей) заказчика. Ценность такого договора состоит в том, что расходы и доходы, понесенные предприятием-исполнителем, определяют по своим льготным правилам, а именно:

1. Расходы исполнителя в отчетном периоде определяют на уровне фактически оплаченных (начисленных) расходов, связанных с выполнением долгосрочного договора (контракта) в таком отчетном периоде (пп.7.10.6 Закона о прибыли).

2. Расчет валового дохода исполнителя в отчетном периоде определяют с помощью оценочного коэффициента выполнения долгосрочного контракта. Оценочный коэффициент равен отношению фактически понесенных расходов исполнителя в отчетном периоде к сумме общих расходов, планируемых при выполнении долгосрочного договора. Валовой доход отчетного периода равен произведению оценочного коэффициента и общей договорной цены долгосрочного договора (планируемых доходов). Суммы авансов, полученные по долгосрочному договору исполнителем от заказчика, не влияют на валовой доход первого.

3. После завершения (выполнения) договора исполнитель производит перерасчет сумм налоговых обязательств, которые были определены им по результатам каждого отчетного периода. На основании проведенного перерасчета он корректирует ранее начисленные налоговые обязательства.

Как вы понимаете, правильность расчета ежеквартального валового дохода - да и ежемесячных сумм обязательств по НДС - напрямую зависят отточки отсчета - расходов исполнителя. Вот тут и возникает вопрос с перерасчетом по пункту 5.9 Закона о прибыли, поскольку механизм, заложенный в нем, существенно меняет величину валовых расходов. А проблема состоит в том, что в пп.7.10.6 Закона о прибыли указывается на "фактически оплаченные (начисленные)" расходы, которые и берут за базовый показатель. Многих бухгалтеров вводят в замешательство эти неопределенные фактические расходы. Что имели в виду законодатели, нам неизвестно. С одной стороны, долгосрочникам уготован пункт 7.10 Закона о прибыли как особо облагающимся. С другой - никто статью 5 для них не отменял и нигде не сказано, что корректировку балансовой стоимости покупных ТМЦ (кроме подлежащих амортизации, конечно же) не следует делать.

Давайте на примере рассмотрим, как определяют налоговые обязательства у исполнителя долгостроя.

Пример

Предприятие заключило договор на выполнение работ по строительству основных фондов для заказчика. Срок договора составляет 12 месяцев (январь-декабрь). Стоимость работ определена договором и составляет 1000000 грн., кроме того, НДС - 200000 грн. Планируемые расходы исполнителя по этому договору составляют 800000 грн. без НДС. Порядок расчетов: январь - 600000 грн., май - 360000 грн., декабрь -240000 грн.

Предполагается, что предприятие никакой другой деятельности не ведет и остатков ТМЦ до начала выполнения долгосрочного контракта не имеет. Для удобства расчетов валового дохода и расходов в таблице бухгалтерского учета показаны только материальные затраты (за исключением операции № 7 в I квартале).

В таблице 1 представлены хозяйственные операции, их бухгалтерский и налоговый учет. Кроме того, здесь же приведены два варианта расчетов результатов деятельности предприятия поквартально:

вариант 1 - предприятие проводит корректировку по п.5.9 Закона о прибыли и сумму фактических валовых расходов определяет исходя из откорректированных валовых расходов;

вариант 2 - предприятие не пересчитывает остатки ТМЦ по п.5.9 Закона о прибыли и, соответственно, сумму фактических валовых расходов определяет без учета корректировки валовых расходов.

1 При условии, что такой контракт не планируется завершить раньше, чем через 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты).

2 О проблеме и необходимости ежемесячного расчета НДС у долгосрочников см. на стр.3-9 в газете "Все о бухгалтерском учете" № 84 за 2001 год.

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7 I квартал

1 Получен аванс по договору

311

681 600000

?

2 Перечислено поставщику за материалы

631

311 480000

?

400000

3 Отражен налоговый кредит по НДС

641

644 80000

?

4 Получены материалы от поставщика

205

631 400000

?

5 Отражены расчеты по НДС

644

631 80000

?

6 Переданы материалы в производство

23

205 300000

?

7

Отражены услуги сторонних организаций {несубподрядные работы)

23

631 5000

?

5000

8 Отражен налоговый кредит по НДС

641

631 1000

?

9

Подписан промежуточный акт сдачи работ с заказчиком (формы № КБ-3, КБ-2в)

361

703 330000

313000*

?

40

Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из расчетной величины валового дохода

703

641 62600*

?

11

Списана себестоимость строительных работ на расходы

903

23 250000

?

12 Списан доход на финансовый результат

703

791 267400

?

13 Списаны расходы на финансовый результат

791

903 250000

?

14 Отражен зачет задолженностей

681

361 330000

?

II квартал

1 Получен аванс по договору

311

681 360000

?

2 Перечислено поставщику за материалы

631

311 420000

?

350000

3 Отражен налоговый кредит по НДС

641

644 70000

?

4 Получены материалы от поставщика

205

631 350000

?

5 Отражен налоговый кредит по НДС

644

631 70000

?

6 Переданы материалы в производство

23

205 150000

?

7

Подписан промежуточный акт сдачи работ с заказчиком (формы № КБ-3, КБ-2в)

361

703 240000

238000**

?

8

Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из расчетной величины валового дохода

703

641 47600**

9

Списана себестоимость строительных работ на расходы

903

23 190000

?

10 Списан доход на финансовый результат

703

791 192400

11 Списаны расходы на финансовый результат

791

903 190000

?

12 Отражен зачет задолженностей

681

361 240000

?

* Валовой доход и налоговые обязательства по НДС определяются на основании оценочного коэффициента: Вариант 1. Фактические валовые расходы (далее - ВРф) отчетного периода: 405000 -100000 - 55000=250000; оценочный коэффициент (далее -К) = 250000:800000 = 0,313; расчетный валовой доход (далее - ВДр) = 1000000 х 0,313 = 313000; налоговые обязательства по НДС=313000 х20% = 62600. Вариант 2 ВРф отчетного периода = =405000; К=405000:800000 = 0,506; ВДр = 1000000x0,506=506000; налоговые обязательства по НДС=506000x20% = 70/200.

** Валовой доход и налоговые обязательства по НДС определяют на основании оценочного коэффициента: Вариант 1. ВРф =350000 - 200000 + 40000 = 790000; К = 790000:800000 = 0,238; ВДр = 1000000 х 0,238 = 238000; налоговые обязательства по НДС =238000х20%=47600. Вариант2.ВРф=350000;К=350000:800000=0,438;ВДр=1000000хО,438=438000;налоговые о6язательства по НДС=438000х20%=87600.

III квартал

1 Переданы материалы в производство

23

205 300000

?

2

Подписан промежуточный акт сдачи работ с заказчиком (формы № КБ-3, КБ-2в)

361

703 300000

275000*"

?

3

Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из расчетной величины валового дохода

703

641 55000***

?

4

Списана себестоимость строительных работ на расходы

903

23 220000

?

. 5

Списан доход на финансовый результат

703

791 245000

?

6 Списаны расходы на финансовый результат

791

903 220000

?

7 Отражен зачет задолженностей

681

361 300000

?

IV квартал

1 Получены материалы от поставщика

205

631 100000

?

2 .Отражен налоговый кредит по НДС

641

631 20000

?

3 Переданы материалы в производство

23

205 100000

?

4 Подписан акт сдачи работ с заказчиком

361

703 330000

244000"

?

5

Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из расчетной величины валового дохода

703

641 48800"

?

6

Списана себестоимость строительных работ на расходы

903

23 195000

?

7 Списан доход на финансовый результат

703

791 281200

8 Списаны расходы на финансовый результат

791

903 100000

?

9 Получен окончательный расчет по договору

311

361 240000

?

10 Отражен зачет задолженностей

681

361 90000

?

* * * Валовой доход и налоговые обязательства по НДС определяют на основании оценочного коэффициента: Вариант 1. ВРф = 0+300000 -- 80000 = 220000; К = 220000: 800000 = 0,275; ВДр = /000000 х 0,275 = 275000; налоговые обязательства по НДС = 275000 х 20% = 55000. Вариант 2. ВРф = 0;К = 0:800000 = 0; ВДр = /000000 хО = 0; налоговые обязательства по НДС = 0x20% =0.

**** Валовой доход и налоговые обязательства по НДС определяют на основании оценочного коэффициента: Вариант 1. ВРф = 100000 + 0 95000 = 195000; К = /95000: 8OOOOO = 0,244; ВДр = 7000000 х 0,244 = 244000; налоговые обязательства по НДС = 244000 х 2096 = 488OO. Вариант2. ВРф = 700000; К = /00000:800000 = О, /25; ВДр = 10ОООООх 0, /25 = 725000; налоговые обязательства по НДС= 125000x20% = 25000.

А теперь сделаем перерасчет налогового валового дохода на основании общих валовых расходов, фактически понесенных предприятием для выполнения долгосрочного договора. Расчет представлен в таблицах 2,3.

Перерасчет валового дохода на основании фактических валовых расходов (вариант 1, с учетом п. 5.9 Закона о прибыли)