Дотации, субсидии и льготы в ЖКХ

Учет и налогообложение дотаций и субсидий, а также возмещение льгот в жилищно-коммунальном хозяйстве

Гура Н. Дотации, субсидии и льготы в ЖКХ // Дебет-Кредит . . 15 июля 2002 (№ 29) . С. 17-20

"Дебет-Кредит" продолжает печатать материалы, необходимые в работе бухгалтерам ЖКХ. В "ДК" №21 мы собрали в единую таблицу все льготы по уплате жилищно-коммунальных услуг, предусмотренные законодательством Украины различным категориям граждан. Сегодня предлагаем статью, посвященную учету и налогообложению дотаций и субсидий, а также возмещению льгот в жилищно-коммунальном хозяйстве.

Вопросы учета и налогообложения дотаций и субсидий малообеспеченным категориям граждан и возмещения льгот отдельным категориям граждан в жилищно-коммунальном хозяйстве неизменно актуальны и, к сожалению, методологически не определены.

В первую очередь отметим, что дотации, субсидии и возмещение льгот предоставляются из бюджета жилищно-коммунальным предприятиям (ЖКП), которые предоставляют услуги по обслуживанию жилья. При этом субсидии и льготы получают отдельные граждане в составе тарифа на оплату жилищно-коммунальных услуг путем перечисления денежных средств соответствующим жилищным и коммунальным предприятиям, а дотации - ЖКП на покрытие их убытков, поскольку это предприятия с государственным регулированием цен. В настоящий момент тарифы на услуги большинства из них не покрывают 100% расходов.

Предлагаем следующее определение рассматриваемых терминов:

Дотация - денежные средства, предоставляемые без возврата из государственного бюджета для компенсации превышения расходов над доходами предприятий, организаций.

Субсидия - вид пособия, преимущественно денежного, которое предоставляется кому-либо государством или учреждением.

Обложение дотаций и субсидий налогом на прибыль

Дотации, субсидии малообеспеченным гражданам и возмещение льгот отдельным категориям граждан являются доходами жилищно-коммунальных предприятий и включаются в валовой доход (пп. 11.3.5 п. 11.3 ст. 11 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о прибыли), письмо ГНАУ от 12.08.99 г. №4741/6/15-1216).

В соответствии с указанным подпунктом Закона о прибыли, датой увеличения валового дохода в случае продажи товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств является дата поступления таких средств на счет налогоплательщика или дата получения соответствующей компенсации в любом другом виде, включая уменьшение задолженности такого налогоплательщика по его обязательствам перед таким бюджетом. Хотя дотации не являются в полном смысле доходом от продажи, однако это поступление бюджетных средств для компенсации превышения расходов жилищно-коммунальных предприятий над доходами от продажи их услуг, поэтому дотации подпадают под действие вышеупомянутого пункта Закона.

То есть дотации, субсидии и возмещение льгот включаются в валовой доход после их получения жилищно-коммунальным предприятием.

Обложение дотаций и субсидий НДС

В соответствии с подпунктом 3.2.7 пункта 3.2 статьи 3 Закона Украины от 03.04.97 г. №168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС), не являются объектом обложения НДС операции по выплатам субсидий и дотаций физическим лицам за счет бюджета.

Как указывалось, жилищно-коммунальные предприятия получают из бюджета дотации на покрытие разницы между расходами на производство услуг и доходами от их продажи населению по установленным тарифам. В соответствии с письмом ГНАУ от 29.11.2000 г. №6579/6/16-1220-26, "такая бюджетная дотация подпадает под действие подпункта 3.2.7 статьи 3 Закона о НДС и не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость".

Субсидии государство предоставляет малоимущим категориям граждан, т. е. физическим лицам, на оплату жилищно-коммунальных услуг. Это осуществляется путем перечисления средств из бюджета соответствующим жилищно-коммунальным предприятиям. Несмотря на вышеупомянутый пункт 3.2.7 Закона о НДС, налоговые органы требуют уплаты НДС с субсидий, мотивируя это тем, что они назначаются исходя из тарифа на жилищно-коммунальные услуги, который якобы утверждается с учетом НДС. В соответствии с толкованием ГНАУ (письма от 09.12.98 г., от 29.11.2000 г.), субсидии являются объектом обложения НДС, поэтому в статье мы рассмотрим бухгалтерские проводки по учету субсидий с отражением налоговых обязательств по НДС.

В соответствии с законодательством Украины, некоторым категориям граждан (ветеранам войн, военнослужащим, судьям, следователям прокуратуры, гражданам, пострадавшим от Чернобыльской катастрофы, и т. п.) предоставляются льготы по оплате жилищно-коммунальных услуг. В уже упоминавшемся письме ГНАУ от 29.11.2000 г. предоставление таких льгот названо дотациями отдельным категориям населения в абзацах 3, 11 и льготами в абзаце 10. Эти бюджетные выплаты включаются в объект обложения НДС, как и субсидии, поскольку предоставляются в составе тарифа.

Согласно пункту 11.11 статьи 11 Закона о НДС, некоторые подотрасли жилищно-коммунального хозяйства имеют льготу по НДС, которую несколько раз уже изменяли. Законом Украины от 11.07.2001 г. №2649 в этот подпункт внесены изменения, действующие поныне, а именно: ЖЕКи, ЖКП по тепло- и газоснабжению, а также те, стоимость услуг которых включается в состав квартирной платы (обслуживание лифтов, вывоз и утилизация мусора, противопожарные мероприятия и т. п.), - при предоставлении услуг физическим лицам и бюджетным организациям рассчитывают НДС по кассовому способу. Он заключается в том, что налоговое обязательство по НДС определяется по дате получения средств, а налоговый кредит - по дате оплаты счетов поставщиков или предоставления других видов компенсации стоимости их услуг. К сожалению, в Законе забыли о предприятиях водоснабжения и водоотведения, и до сих пор льготы для них по НДС не возобновлены.

Что касается поступления субсидий и возмещения льгот, то налоговое обязательство по этим платежам возникает при их поступлении, поскольку, в соответствии с подпунктом 7.3.5 пункта 7.3 статьи 7 Закона о НДС, датой возникновения налоговых обязательств по НДС при продаже услуг с оплатой за счет бюджетных средств является дата поступления таких средств из бюджета.

Ведение учета на предприятиях ЖКХ

В последнее время в прессе появляются публикации по отдельным вопросам учета в ЖКХ, но предлагаемые в них бухгалтерские проводки, как правило, невозможны или нецелесообразны в связи именно с методологической неопределенностью этих вопросов. В частности:

1. В Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом МФУ от 30.11.99 г. №291, допущена ошибка: расчеты с квартиросъемщиками предложено вести на счете 685 "Расчеты с другими кредиторами". То есть должники ЖКП - дебиторы превратились в кредиторов. Несмотря на неоднократные предложения МФУ исправить ошибку, этого пока не сделано. Поэтому некоторые авторы используют этот счет в бухгалтерских проводках, что, разумеется, неверно.

Сегодня большинство ЖКП ведут учет расчетов с квартиросъемщиками на отдельном субсчете счета 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (что целесообразно с точки зрения возможности и необходимости начисления резерва сомнительных долгов на эту задолженность), а некоторые - на субсчете счета 37 "Расчеты с различными дебиторами" (по аналогии с принятой методологией учета до ввода нового Плана счетов).

2. Большинство авторов не учитывает льготу по НДС (описанную выше) и вместо проводки

Д-т 703 К-т 643

делает проводку

Д-т 703 К-т 641.

3. Некоторые предлагают начислять субсидии по кредиту счета 718 "Полученные гранты и субсидии". Это справедливо для дотаций, но субсидии предоставляются в составе тарифа на оплату жилищно-коммунальных услуг и являются доходом от основной деятельности ЖКП, поэтому считаем, что такой подход не соответствует сути деятельности ЖКП. Ведь и доход от аренды жилищные организации учитывают на счете 703, а не 713, как другие предприятия, поскольку предоставление в аренду нежилых помещений является основной деятельностью жилищных организаций.

4. Неправильно рассматриваются и вопросы начисления амортизации жилых домов (предлагается, в частности, отражение ее по дебету счета 23, хотя амортизационные отчисления не включаются в состав расходов жилищных организаций), но это тема отдельной статьи.

5. Следует также выяснить вопрос признания бюджетного целевого финансирования доходом в бухгалтерском учете.

Доходы жилищно-коммунальных предприятий от реализации услуг учитываются на счете 703 "Доход от реализации работ и услуг". В бухгалтерском учете доход признается в соответствии с принципом начисления.

Однако целевое финансирование, согласно пункту 16 П(С)БУ 15 "Доход", "не признается доходом до тех пор, пока нет подтверждения того, что оно будет получено и предприятие выполнит условия относительно такого финансирования".

Дотации, субсидии и возмещение льгот из бюджета являются целевым финансированием и учитываются на счете 48 "Целевое финансирование и целевые поступления". Обычно жилищно-коммунальные предприятия получают бюджетное финансирование со значительным опозданием и, в соответствии с вышеупомянутым пунктом стандарта 15, должны зачислять его в доход в бухгалтерском учете (кредит счета 703) в момент получения.

Как же отражать субсидии и возмещение льгот в момент их начисления? Минфин считает (мнение, высказываемое на семинарах для бухгалтеров), что по начислению этих платежей бухгалтерские проводки можно не делать, отражая бюджетную задолженность только в аналитическом учете, а в момент получения средств из бюджета - делать проводки по их получению и в то же время начислению долга бюджету на ту же сумму:

Д-т 311 К-т 48;

Д-т 48 К-т 703.

Часть ЖКП ведет учет именно так. Но многие жилищно-коммунальные предприятия хотят иметь намного более полную и достоверную картину относительно синтетического учета, поэтому раньше мы предлагали следующий вариант ведения учета (также устно признанный Минфином допустимым): в момент начисления долга бюджета по субсидиям и возмещения льгот по дебету счета 48 кредитовать счет 69 "Доходы будущих периодов".

Д-т 48 К-т 69,

а после поступления соответствующих платежей из бюджета зачислять их в доход предприятия:

Д-т 311 К-т 48;

Д-т 69 К-т 703.

Некоторые ЖКП ведут учет таким образом, но это может привести к осложнению при определении временных разниц по налогу на прибыль - при пересчете отсроченных налоговых активов по счету 69 имеется в виду, что на нем отражены средства уже полученные и зачисленные в доход в налоговом учете, а в бухгалтерском еще не зачисленные. В нашем же случае получается наоборот. Поэтому, хотя этот подход и соответствует требованиям стандарта 15, пока нет разъяснений Минфина, в предложенных далее проводках с примерами отражения субсидий и возмещения льгот будем отражать доход в бухгалтерском учете в момент начисления этих платежей, поскольку это не приводит к налоговым осложнениям и такая методология используется большинством ЖКП.

6. Существует еще один вопрос методологии начисления долга бюджета по субсидиям и льготам: если начисление делать по дебету счета 48, то возникнут осложнения при заполнении формы 3 годовой финансовой отчетности предприятий "Отчет о движении денежных средств" - при пересчете дебиторской задолженности по строке 80 этой формы не будет учтена задолженность бюджету. Поэтому считаем целесообразной методологию, принятую сегодня во многих ЖКП: начислять задолженность бюджета, как и задолженность других должников, по дебету отдельного субсчета счета 36, а в момент получения средств из бюджета отражать их как целевое финансирование.

Бухгалтерский и налоговый учет возмещения льгот отдельным категориям граждан

Приведенные в этом и дальнейших пунктах бухгалтерские проводки по учету субсидий, льгот и дотаций базируются на описанных методологических основах с использованием предложенных счетов.

Бухгалтерские проводки по учету возмещения льгот предложены в таблице 1 .