Расчеты с субподрядчиками : проблемы нового учета

Чалый И. Расчеты с субподрядчиками : проблемы нового учета // Бухгалтер. 2001. №13. C.42,43

?объем принятых заказчиками строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами (без объема, выполненного субподрядными организациями)?.



Таким образом, в строку 010 новой формы №2 по статье ?Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)? генподрядчики стали заносить всю выручку по генподрядным договорам. Некоторые налоговики тут же усмотрели в этом способ расширить базу обложения сбором в Инно-фонд у генподрядных организаций, включив в нее и ?субподрядную? выручку. Однако Минфин, хотя и с опозданием, дезавуировал эти попытки письмом от 06.12.2000 г. № 053-29168 (см. ?Бухгалтер? № 1?2`2001, с. 11). Тот же прием, кстати, налоговики пытались использовать и в отношении начисления единого налога.

Однако с точки зрения бухучета такие новации не стали для строителей неудобными. Скорее наоборот: многим из них такой способ позволил привести финансовую отчетность в соответствие с учетными регистрами. Ведь еще с дореформенных времен повелось так, что учет у большинства генподрядчиков строился по специфической отраслевой схеме: в отчет о финрезультатах попадали только объемы работ, выполненных собственными силами, но по к-ту 46 показывалась



?стоимость готовой строительной продукции и работ по договорной цене, сдача которых оформлена в установленном порядке?*



Каков же этот ?установленный порядок?? Обратимся к Инструкции о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденной приказом Минстата от 28.03.96г. № 93. В соответствии с п. 7.2 данного норматива



?основанием для отражения в отчетности заказчика и подрядчика выполненного объема строительных и монтажных работ является справка о стоимости выполненных работ и расходах по форме № [КБ-]3, которую составляет подрядная организация?.

При этом генподрядчик включает в справку

?объемы работ, выполненных как собственными силами, так и субподрядными организациями?.



Да и сами формы актов приемки выполненных подрядных работ (ф. № КБ-2в) и справки о стоимости выполненных подрядных работ и расходах (ф. № КБ-3) построены таким образом, что показатели субподрядчиков входят в общую стоимость работ по объекту**. Так что для заполнения старых форм бухгалтерской отчетности генподрядчик должен был делать предварительные выборки по 46-му счету, исключая оттуда обороты, приходящиеся на долю субподрядчиков.

Не менее оригинальным был и способ учета субподрядных расходов в учете генподрядчика. Согласно п. 74 раздела ^Типового положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденного Постановлением КМУ от 09.02.96г. № 186,



?выполненные субподрядными организациями работы, принятые и оплаченные генподрядчиком, до их сдачи заказчику подлежат учету в договорных ценах на специальном субсчете счета ?Основное производство? и не включаются в себестоимость строительно-монтажных работ генерального подрядчика?.



Причем прежняя Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная приказом Минфина СССР от 28.03.85г. №40, предписывала учитывать на 20-м счете в качестве незавершенного производства весь субподряд ?до полного завершения работ? по объекту и ?сдачи завершенного объекта строительства (или работ) заказчику?, после чего эти расходы относились в д-т 46.

Итак, отражаясь на 20-м счете, субподрядные работы все-таки не попадали в себестоимость работ генподрядчика, что было оправдано с точки зрения симметричности: в выручку включались только собственные объемы генподрядчика, а в затраты ? только себестоимость работ, выполненных собственными силами, которые



?складывались из прямых затрат и накладных расходов?***.



По сути субподряд, оставаясь в учетных регистрах генподрядчика, был выведен за рамки его отчетов о прибылях и убытках. Поэтому когда пришли новые формы бухотчетности, строители без труда адаптировали свой учет к требованиям реформы: в строку 010 стали включать общий генподрядный оборот бывшего 46-го (703-го по новому Плану счетов), а в строку 040 ?Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)? ? списание расходов с бывшего 20-го (нового 903-го) с учетом субподряда. Фактически строители избавились от необходимости дополнительных учетных выборок.

И потому совсем неожиданными для них стали изменения, внесенные в п. 17 П(С)БУ 3 приказом Минфина от 30.11.2000г. №304. В соответствии с новой редакцией этого пункта генподрядчики должны отражать в отчете о финансовых результатах по статье ?Прочие вычеты из дохода?



?полученные предприятием от других лиц суммы доходов в пользу субподрядчикаподоговорамподоряда?.

_____________________________________________________________________________

* См. Волков Н. Г. Бухгалтерский учет в строительстве.? М.: Финансы и статистика, 1990.? С. 216.

** Причем это относится как к формам, утвержденным приказом Минстата и Госстроя от 27.01.97г. №26/5, так и к более поздним их версиям, утвержденным приказом Госкомстата и Госстроя or 29.12.2000г. №416/299.

*** См. Волков Н. Г. Бухгалтерский учет в строительстве.? М.: Финансы и статистика, 1990.? С. 178.



А поскольку статья прочих вычетов (строка 030 ф. №2) отождествляется с корреспонденцией уменьшения дохода по д-ту 704, бухгалтера сделали вывод, что теперь расчеты с субподрядчиками не относятся на себестоимость строительно-монтажных работ. Таким образом, субподрядные расчеты остаются как бы вне отчета о прибылях и убытках генподрядчика. Они сначала отражаются по к-ту 703 на общих основаниях, после чего исключаются из выручки (вероятно, через д-т 704, к-т 68).

Такая схема привела большинство строительных главбухов в недоумение. По существу из генподрядчиков сделали посредников, а их взаимоотношения с субподрядчиками приравняли к расчетам комиссионеров и поверенных с комитентами и доверителями.

Честно говоря, практика свидетельствует о том, что бухгалтера генподрядчиков дружно проигнорировали это положение П(С)БУ 3. Большинство из них отражает по строке 010 отчета о финрезультатах весь генподряд (д-т 36, к-т 703), а по строке 040? общую себестоимость вместе с субподрядом (д-т 903, к-т 23). И нельзя сказать, чтобы эти бухгалтера были совсем уж неправы.

Во-первых, нам кажется, что нелогично уравнивать в бухгалтерии посреднические и генподрядные операции. Принципиальная разница между ними состоит в том, что посредник предоставляет услуги комитенту или доверителю, тогда как генподрядная организация выполняет работы для заказчика (то есть покупателя), поручая выполнение отдельных работ субподрядчику.

Во-вторых, ?посредническая? схема отражения расчетов с субподрядчиками приводит к появлению еще одной проблемы: как поступать генподрядчику втом случае, когда выполненные субподрядчиком работы он по акту принял, но заказчику весь комплекс работ еще не сдал?

Обязательства перед субподрядчиком надо показывать, это несомненно. Но какой счет дебетовать? Многие по привычке относят ?незакрытый? субподряд в д-т 23 (и в статью НЗП), а после отражения общего генподрядного дохода составляют проводку д-т 704, к-т 23. На наш взгляд, этот способ не вполне корректен. Инструкция о применении Плана счетов предусматривает только один путь списания фактической производственной себестоимости выполненных работ и услуг: в д-т 90. И никаких д-тов 70 там нет. И вообще, отражение по статье ?Незавершенное производство? того, что себестоимостью работ никогда не станет, в нынешних условиях нам представляется недостаточно последовательным.

В-третьих, такой метод отражения субподрядных работ в учете генподрядчика противоречит международным стандартам. В частности, п. 31 МСБУ 11 ?Строительные контракты? говорит, что при расчете степени завершенности строительных работ из расходов по контракту исключаются ?авансовые выплаты субподрядчикам до выполнения работ по субконтракту?. Заметьте, именно ?исключаются?, а не ?не включаются?. Такая формула предполагает изначальное включение субподрядных расходов в расходы генподрядчика. Да и упомянутое исключение происходит только потому, что авансы субподрядчикам не относятся к расходам отчетного периода, о чем свидетельствует оговорка ?до выполнения работ по субконтракту?. После чего, разумеется, авансы станут полноценными расходами генподрядчика.

В этой связи хотелось бы вспомнить знаменитое определение национального П(С)БУ, приведенное в ст. 1 Закона о бухучете, ради выполнения которого, собственно, и обновляется весь бухучет:



?Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета ?нормативно-правовой акт, утвержденный Министерством финансов Украины, определяющий принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, не противоречащие международным стандартам?.



Стало быть, если противоречие все-таки случилось, то ?сознательный и законопослушный? украинский главбух вправе проигнорировать незаконное требование национального П(С)БУ.

Внушает оптимизм то, что вскоре должен появиться специальный П(С)БУ 18, где будут регламентированы нюансы строительного учета. По некоторым сведениям*, субподрядные работы войдут-таки в нормальную генподрядную себестоимость. И тогда изложенные выше соображения насчет законности отнесения субподрядных расходов в расходы генподрядчика пригодятся тем, кто так и поступал вопреки требованиям П(С)БУ 3.

______________________________________________________________________________

* См., например, ?Бизнес? №16/2001, с. 51.

?объем принятых заказчиками строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами (без объема, выполненного субподрядными организациями)?.



Таким образом, в строку 010 новой формы №2 по статье ?Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)? генподрядчики стали заносить всю выручку по генподрядным договорам. Некоторые налоговики тут же усмотрели в этом способ расширить базу обложения сбором в Инно-фонд у генподрядных организаций, включив в нее и ?субподрядную? выручку. Однако Минфин, хотя и с опозданием, дезавуировал эти попытки письмом от 06.12.2000 г. № 053-29168 (см. ?Бухгалтер? № 1?2`2001, с. 11). Тот же прием, кстати, налоговики пытались использовать и в отношении начисления единого налога.

Однакî