Долгосрочные строительные контракты: три взгляда на одну проблему

Чалый И. Долгосрочные строительные контракты: три взгляда на одну проблему // Бухгалтерия . . 2 октября 2000 (№ 40) . С. 55-58

ВЗГЛЯД БУХГАЛТЕРА

Нормативная база

Закон о прибыли

Закон Украины ?О налогообложении прибыли предприятий? (в редакции Закона от 22.05.97 г № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями)

Инструкция № 291

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г № 291, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21.12. 99 г №893/4186

ПБУ-15

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 ?Доход?, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г № 290, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 14.12.99 г № 860/4153

ПБУ-16

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 ?Расходы?, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г № 318, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 19.01.2000 г № 27/4248

Как известно, положения (стандарты) бухгалтерского учета утверждаются и вводятся в действие поэтапно. В соответствии с Графиком разработки, утверждения и внедрения положений (стандартов) по бухгалтерскому учету с применением международных стандартов учета, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 01.12.98 г. № 248, ПБУ-18 ?Долгосрочные контракты? будет утверждено в марте 2001 года и вступит в силу с июля 2001 года. На сегодняшний день существует только проект этого стандарта.

Формально до июля 2000 года строители были поставлены в парадоксальные условия отсутствия бухгалтерской нормативной базы. Ведь фактически начиная с февраля (с момента отмены Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. № 250) строительные предприятия были лишены какой-либо стандартной регламентации учета своих доходов и расходов. Причина заключалась в соответствующих положениях ПБУ-16 и ПБУ-15, согласно которым действие указанных стандартов не распространялось на строительные контракты. Понятно, что эти нормы писались под будущее ПБУ-18. Но в результате поэтапного введения стандартов строители угодили в нормативный вакуум: старые стандарты упразднены, а новые на строительные контракты не распространяются.

Проблема решилась в июне 2000 года, когда в ПБУ-15 и ПБУ-16 были внесены изменения. Теперь строители полноправно используют все положения ПБУ-15. В отношении расходов ситуация несколько иная. В п. ЗПБУ-16 есть оговорка о том, что стандарт применяется в отношении расходов с учетом особенностей, установленных ПБУ-18. Но поскольку такого ПБУ пока нет, то и особенностей тоже. Следовательно, до момента вступления в силу профильного стандарта, регулирующего учетное отражение строительных контрактов, ПБУ-16 также действует в отношении строителей в полной мере.

Тем не менее, украинским строительным предприятиям вскоре все же придется переходить на положения ПБУ-18 и в который уже раз столкнуться со всеми сложностями, связанными с переходом от одних методологических принципов к другим. Чтобы быстро и безболезненно адаптироваться к новым условиям и уменьшить заботы, связанные с переходом на новый стандарт, надо иметь о нем хотя бы минимальное представление.

В основу ПБУ-18 несомненно будут положены принципы соответствующего международного стандарта ? МСБУ-11 ?Строительные контракты?. Для наиболее дальновидных бухгалтеров вкратце расскажем об учетных особенностях отражения строительных контрактов.

Итак, главное: МСБУ-11 распространяется на любое строительство и сопутствующие ему услуги. И срок выполнения работ по конкретному договору здесь значения не имеет. В этом заключается кардинальное отличие МСБУ-11 от системы налогообложения прибыли по долгосрочным договорам, предусмотренной Законом о прибыли.

Справедливости ради заметим, что некоторые особенности в этом смысле имеют национальные стандарты разных стран. Так, например, Положение по стандартной бухгалтерской практике (SSAP) № 9 Объединенного Королевства Великобритании гласит, что контракт, который учитывается как долгосрочный, обычно длится в течение периода, превышающего один год.

Вообще говоря, МСБУ-11 содержит много разных нюансов, связанных с принципами формирования цен на строительные работы, с признанием убытков по контрактам, с отражением валовой задолженности заказчика или исполнителя, с авансами и случайными прибылями и т.д. Сейчас мы не будем погружаться во все тонкости. Попробуем сориентировать читателя в общей схеме соответствующих бухгалтерских процедур.

В мировой практике выделяют два основных учетных метода, применяемых для строительных контрактов:

? метод поэтапного выполнения работ1;

? метод заключенного контракта.

В некоторых странах используются оба метода. Некоторые отдают предпочтение только одному из них. Проиллюстрируем действие и одного, и другого.

МСБУ-11 выделяет следующие способы определения степени завершенности работ:

? исходя из соотношения затрат в стоимостном измерителе;

? исходя из результатов осмотра выполненных работ;

? исходя из соотношения выполненных работ в натуральных единицах.

Как видим, в этой части МСБУ-11 очень похож на положения п. 11 ПБУ-15, касающегося отражения дохода от предоставления услуг.

Для примера возьмем данные, которые были использованы для анализа двух способов налогообложения долгосрочных контрактов, предусмотренных украинским налоговым законодательством2. В целях упрощения предположим, что в нашем случае валовые расходы для целей налогообложения совпав дают с бухгалтерской трактовкой расходов. То есть, временные и постоянные разницы отсутствуют. Для удобства анализа в таблице 1 совмещены данные из таблиц 1 и 23.

Таблица 1

№

строк

Показатели/

Периоды

Общая сумма договора

Общая сумма планируе-мых затрат

Фактические затраты

Оценочный коэффициент выполнения

Валовой доход

Прибыль

Суммы актов выполненных работ (выставленных счетов)

Оплата

А

Б

В

Г

Д

Е

Ж

3

И

1

1997 год

2

Сентябрь

?

?

7,0

0,008

8,8

1,8

?

?

3

Октябрь

?

?

9,6

0,011

12,0

2,4

12,5

50,0

4

Ноябрь

?

?

18,2

0,022

23,0

4,8

26,7

?

5

Декабрь

?

?

34,0

0,041

42,9

8,9

35,8

?

6

1998 год

7

Январь

?

?

33,0

0,04

41,8

8,8

21,8

?

8

Февраль

?

?

13,7

0,016

17,1

3,4

?

35,0

9

Март

?

?

8,7

0,01

10,9

2,2

33,9

?

10

Апрель

?

?

36,8

0,044

46,0

9,2

17,1

?

11

Май

?

?

43,0

0,051

53,3

10,3

66,8

?

12

Июнь

?

?

135,8

0,162

169,3

33,5

84,6

275,0

13

Июль

?

?

82,6

0,099

103,5

20,9

147,0

?

14

Август

?

?

341,5

0,408

426,4

84,9

85,8

567,0

15

Сентябрь

?

?

71,0

0,085

88,8

17,8

195,0

?

16

Октябрь

?

?

?

?

?

?

111,0

?

17

Ноябрь

?

?

31,7

0,037

38,2

6,5

87,0

60,0

18

Декабрь

?

?

?

?

?

?

120,0

?

19

Итого

1045,0

836,0

866,6

1,03

1082,0

215,4

1045,0

987,0

А теперь отразим операции, осуществляемые в ходе выполнения долгосрочного строительного контракта, посредством бухгалтерских записей. Вместо привычных номеров счетов в таблице 2 приведены их названия. Сделано это потому, что в действующем Плане счетов под многие описанные ниже операции специальные счета не предусмотрены.

При применении метода поэтапного выполнения работ проводки, соответствующие нормам МСБУ-11, будут выглядеть так4, как это представлено в таблице 2.

Таблица 2

№

п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, тыс. грн.

Дебет

Кредит

Октябрь 1997 года

1

Отражены общие расходы октября

Счет ?Незавершенное строительство?

Счета обязательств и активов

9,6

2

Заказчику выставлен счет на сумму акта выполненных работ

Счет ?Расчеты с заказчиком?

Счет ?Промежуточные счета?

12,5

3

Поступили деньги от заказчика

Счет ?Счет в банке?

Счет ?Расчеты с заказчиком?

50,0

4

Отражение признанных расходов5

Счет ?Понесенные расходы?

Счет ?Доход по контракту?6

9,6

5

Отражение рассчитанной прибыли

Счет ?Незавершенное строительство?

Счет ?Доход по контракту?

2,4

6

Отражение финансового результата

Счет ?Прибыль?

Счет ?Понесенные расходы?

9,6

Счет ?Доход по контракту?

Счет ?Прибыль?

12,0

Из общей схемы корреспонденции счетов следует выделить следующее:

? незавершенное строительство отражается с учетом прибыли, которая приходится на соответствующую сумму затрат (проводка 5);

? счета ?Доход по контракту? и ?Понесенные расходы? сворачиваются на счете финансовых результатов, вследствие чего расчетная прибыль по контракту увеличивает общий показатель прибыли предприятия;

? счет ?Промежуточные счета? закрывается в корреспонденции со счетом ?Незавершенное строительство? в периоде окончания контракта на его общую сумму (дебет ?Промежуточные счета? ? кредит ?Незавершенное строительство? на 1045 тыс. грн.), а до тех пор в промежуточных балансах отражается их разница, которая называется валовая задолженность заказчика (если сумма промежуточных счетов меньше суммы незавершенного строительства) или валовая задолженность перед заказчиком (если незавершенное строительство меньше, чем сумма выставленных заказчику промежуточных счетов).

Кроме того, стоит отметить, что в ноябре 1998 года фактические затраты превысили плановые показатели. Поэтому перерасчет коэффициента проводится на основании уже фактических данных.

В нашем примере такое превышение для предприятия было неожиданным.

Вообще говоря, если предприятие определяется с тем, что фактические затраты в целом по контракту будут отличаться от ранее запланированных, то оно должно пересчитывать соответствующие показатели начиная с момента изменения прогноза. Осуществляется это в рамках правил, предусмотренных для изменения учетной оценки. То есть без пересчета задним числом и только в периодах, следующих за изменением такой оценки.

Если застройщик использует метод заключенного контракта, то в отличие от вышеописанного приема строители не отражают каждый месяц промежуточный финансовый результат по контракту. То есть в каждом месяце контракта проводятся только корреспонденции 1, 2 и 3 таблицы 2. И только в последнем месяце будут выполнены проводки, приведенные в таблице 3.

Таблица 3

№

Бухгалтерский учет

Сумма,

п/п

Дебет

Кредит

тыс. грн.

1

Счет

?Промежуточные

счета?

Счет ?Доход

от контракта?

1045,0

2

Счет

?Понесенные расходы?

Счет ?Незавершенное строительство?

866,6

3

Счет ?Прибыль?

Счет ?Понесенные расходы?

866,6

4

Счет

?Доход от контракта?

Счет ?Прибыль?

1045,0

Итак, очевидно наличие двух основных различий в методах:

? метод заключенного контракта предусматривает отражение незавершенного строительства без учета прибыли, приходящейся на понесенные затраты;

? прибыль проявляется в бухучете только по окончании контракта путем сопоставления на результативном счете фактических затрат и общих доходов.

После всего вышеизложенного нужно признать, что отечественный План счетов не очень приспособлен к описанной схеме. Так, например, согласно Инструкции № 291 на счете 15 ?Капитальные инвестиции?, предназначенном для заполнения статьи баланса ?Незавершенное строительство?, отражаются расходы на строительство, ?осуществляемое как хозяйственным, так и подрядным способом для собственных нужд предприятия?. Очевидно, что эта статья предназначена для заказчика. А исполнитель будет отражать расходы в ?незавершенке? по счету 23 ?Производство?. Но этот счет является неотъемлемой частью запасов. Запасы же в соответствии с ПБУ-9 отражаются в балансе по наимень