Налогообложение сделок по договору долевого участия в

Налогообложение сделок по договору долевого участия в строительстве // Бизнес Калейдоскоп. 2003 . №5. C. 10-11

Вопрос о налогообложении сделок по договору долевого участия в строительстве характеризуется большим количеством мнений и законодательных неясностей. Попытаемся сегодня вывести, может не окончательную, но максимально правильную, исходя из сегодняшних реалий, точку зрения.



1. Вид гражданско-правовых договоров, к которому относится договор долевого участия в строительстве

Мнение 1. Договор долевого участия в строительстве по сути относится к договору простого товарищества (совместной деятельности).

Пожалуй, самая распространенная среди специалистов точка зрения.

Обычно при выражении такого мнения специалисты руководствуются идейными соображениями (внесение взносов по долевому участию, все дольщики имеют общие цели и т.п.), а не ГК РФ.

Обратим внимание, что помимо наличия некоторой схожести стандартных договоров долевого участия на договоры совместной деятельности, отличия настолько глобальны, что возникают сомнения не только в применении к стандартным договорам долевого участия в строительстве норм гражданского и налогового законодательства, но и даже в возможности приблизить договоры долевого участия к договорам простого товарищества.

Проблема состоит и в возможности осуществлении сделок заказчиком от имени товарищей на основании доверенности или договора простого товарищества (в ст. 1044 ГК РФ речь идет именно о многостороннем договоре между участниками), и в порядке покрытия расходов товарищами и несении ответственности всем своим имуществом (ст. 1046 и 1047 ГК РФ). Вряд ли участник долевого строительства согласиться отвечать всем своим имуществом по обязательствам заказчика, возникшим в связи с исполнением ими рассматриваемого договора.

Договор простого товарищества на практике применим при весьма доверительных отношениях товарищей друг к другу. Мы предостерегаем дольщиков от заключения подобных договоров, потому что ответственность заказчика перед дольщиками по такому договору сведена к нулю, а все проблемы могут быть переложены на плечи дольщика.

Те же договоры, которые нам приходилось видеть на практике ввиду их противоречия приведенным выше статьям, а также фактически и иного предмета договора, нежели указанного в ст. 1041 ГК РФ не могут быть признаны договорами простого товарищества.

Никакой совместной деятельности при долевом участии в строительстве нет - есть двустороннее соглашение между заказчиком и инвестором, в котором и интересы и функции у обоих сторон полностью различны. Едино только одно - все участники строительства заинтересованы в постройке объекта, но этого недостаточно для квалификации договора в качестве договора простого товарищества.

Мнение 2. Договор долевого участия в строительстве - это договор строительного подряда.

Данное мнение можно вывести при помощи ?Обобщения практики рассмотрения судами РФ дел по спорам между гражданами и организациями, привлекающими денежные средства граждан для строительства многоквартирных жилых домов?, которое было опубликовано в Бюллетене ВС РФ №2 за 2003 год (далее - Обобщение практики ВС №2 за 2003 год). В данном документе в п.1 указано, что для целей Закона РФ ?О защите прав потребителей? договор на инвестирование денежных средств в строительство фактически приравнивается к договору строительного подряда.

Это мнение можно подвергнуть обширной критике, вспомнив, что права и обязанности заказчика по договору строительного подряда весьма далеки от стандартных договоров долевого участия в строительстве. По договору строительного подряда работы производятся по заданию заказчика (cm. 740 ГК РФ). В соответствии с Федеральным Законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ (ред. от 02.01.2000) ?Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений? (далее ? Закон №39-ФЗ):

?...Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов...-Подрядчики -физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ...?.

Как видим, законодатель выделил функции заказчика на отдельное лицо, которое и занимается реализацией проекта, в том числе организацией строительства, предоставлением подрядчику земельного участка, контролем качества и т.п. Так как дольщик не занимается выполнением функций заказчика, к договору долевого участия не могут быть применены нормы ГК РФ, касающиеся договора подряда, пока в договоре долевого участия данные нормы не прозвучали.

Мнение 3. Договор долевого участия есть договор возмездного оказания посреднических услуг инвестору строительства (организация строительства, технический надзор и т.п.).

Данное мнение прозвучало в Постановлении Президиума ВАС РФ №1636/01 от 27.03.2002. С данным мнением также трудно согласиться, поскольку в договорах долевого участия в предмете договора отдельно не выделяется оказание услуг, не согласована цена таких услуг (вознаграждение) и т.п. Функции, которые несет застройщик, скорее напоминают действия обществ или простых товариществ, которые последние выполняют для установленных целей. Результаты самих услуг (оказанные услуги) не передаются (не сдаются) дольщику (передается сданный объект), а потребляются самим заказчиком для выполнения основной цели - строительства объекта.

Из вышесказанного следует, что договор долевого участия в строительстве не относится ни к одному из перечисленных видов договоров, фактически являясь договором, не предусмотренным ГАГ РФ. Само по себе это проблемой не является, поскольку cm. 421 ГК РФ разрешает заключать договоры, которые не предусмотрены ГК РФ. Проблемой здесь может оказаться то, что силу будут иметь лишь те положения, которые указаны в договоре. Именно в этой связи будут применяться и положения НК РФ. Выводы в данном случае можно будет сделать только на основании самого текста договора долевого участия в строительстве.



2. Налогообложение НДС ?деятельности? заказчика (заказчика-застройщика) Обложению НДС подлежат средства на содержание заказчика-застройщика.

Мнение 1. Данное мнение распространено в МНС РФ. Доказывая обоснованность своего мнения (например, в Письме МНС РФ от 21.02.2003 №03-1-08/638/17-Ж751 и многих других), МНС РФ исходит из того, что заказчик-застройщик реализует услуги. В качестве обоснования правомерности такой позиции МНС РФ ссылается на Письмо Минфина РФ от 30.12.93 №160 ?Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций? (далее ? Положение №160), в котором приводится одно из определений понятия заказчик-застройщик. Слабость такого мнения нами уже рассмотрена в п.1. Кроме уже указанных аргументов необходимо указать, что указанный нормативный документ Минфина РФ относится к области бухгалтерского, а не налогового и гражданского права и все определения, которые в нем даются, могут применяться только в этой области. Понятие заказчика определено Законе №39-ФЗ. В рамках данной статьи мы уже его приводили. Из данного понятия ничего ровным счетом не следует.

Мнение 2. Обложению НДС подлежат средства, которые получены в счет содержания заказчика-застройщика и суммы экономии заказчика-застройщика, которые образовались при строительстве (по сравнению со сметой).

Средства, полученные заказчиком в результате экономии заказчика-застройщика, которая образовалась при строительстве по сравнению со сметой не являются реализацией товаров (работ, услуг), поэтому данные суммы не подлежат обложению НДС. В главе 21 НК РФ нет норм, предписывающих налогообложение указанных сумм. В статье же 40 НК РФ указано, что ?Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цепа товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки...?. И даже пп. 2 п.1 ст. 162 НК РФ, в котором речь идет об обложении средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов, в счет увеличения доходов и иначе связанных с оплатой товаров, работ, услуг, бессилен в этом отношении, так как передача указанных средств была связана с инвестированием самого строительства, которое отделено от содержания заказчика-застройщика.

Мнение 3. Ни средства на содержание заказчика-застройщика, ни суммы экономии НДС не облагаются.

Когда авторы обосновывают указанное мнение, они руководствуются Законом Л?39-Ф3, а также Положением Госстроя РФ от 08.06.2001 №58, согласно которому между инвестором и заказчиком заключается инвестиционный контракт. По мнению авторов такого мнения, средства на выполнение указанного контракта являются средствами целевого финансирования. Узким местом такого мнения является тот момент, что при решении вопросов в отношении налогообложения суды не будут безусловно руководствоваться указанным документом Госстроя РФ, так как он не может иметь отношение к нормам налогового права.

Как же поступать налогоплательщику? Вывод у нас один. Все зависит от составленного сторонами договора.

Вариант 1. Расходы по содержанию заказчика-застройщика определены в проценте от сметы на строительство и данный процент закреплен в договоре. В договоре четко прописано, какие функции осуществляет заказчик-застройщик. В договоре не указано, что средства, полученные заказчиком, являются средствами целевого финансирования и должны быть израсходованы строго на цели, указанные в договоре.

В данном случае, на наш взгляд, суды будут руководствоваться мнением, что деятельность заказчика-застройщика подходит под определение услуги, которое указано в ст. 39 НК РФ.

Подтверждением нашего мнения служит Постановление Президиума ВАС РФ №1636/01 от 27.03.2002.

Вариант 2. Расходы по содержанию заказчика-застройщика договором не установлены. В договоре указано, что средства, полученные заказчиком, являются средствами некоммерческого целевого финансирования и должны быть израсходованы строго на цели, указанные в договоре. В предмете договора указано, что инвестор финансирует строительство, по окончанию которого получает часть объекта строительства. В договоре в отношении деятельности заказчика-застройщика имеется ссылка на основные моменты госстроевских документов, на основании которых указанный договор нельзя трактовать как договор возмездного оказания услуг.

Подтверждения, что такое возможно:

1. Сам НК РФ, который, хоть и в другом месте, но зато очень прямо указывает, что средства, полученные заказчиком-застройщиком, могут являться средствами целевого финансирования (cm. 250, 251 НК РФ), a к таким средствам применимы лишь понятия ?внереализационный доход?, иначе доход, не связанный с реализацией. Целевые поступления же, аккумулированные на счетах застройщика - это вообще не доходы.

2. В случае второго варианта деятельность заказчика нельзя считать деятельностью по оказанию услуг, потому что в договоре нет основных элементов, позволяющих применить такой тип отношений.

3. Некоммерческая деятельность не запрещена законом.

4. Закон №39-ФЗ, в cm. 11 которого прямо указана возможность существования специальных налоговых режимов, причем в данном случае режим хоть и не закреплен в виде отдельной главы НК РФ, но в указанном Законе на протяжении всего документа употребляется именно формулировка финансирование, а не оплата за работы и услуги.

5. Модель, указанная здесь, существовала и ранее, более того и само МНС РФ ранее считало, что средства на содержание заказчика-застройщика не облагаются НДС (например, Письмо Госналогслужбы РФ от 07.05.97 №03-1-09/34 ?О налоге на добавленную стоимость?), а с тех пор в этом вопросе существенно ничего не поменялось.

6. Данная схема работы вписывается в общую схему учета указанных договоров (госстроевские документы, касающиеся определения стоимости законченных строительством основных средств, Положение №160). Этот факт не является основополагающим, но косвенно подтверждает ?правильность выбранного курса? и общие основы трактования соответсвующих договоров отдельными отраслями законодательства.

Законодательное наличие возможности применения данной схемы работы является налоговым стимулированием инвес