Налоговый учет расходов на приобретение и установку жалюзи, кондиционеров (охлаждение и обогрев)

Габрук Е. Налоговый учет расходов на приобретение и установку жалюзи, кондиционеров (охлаждение и обогрев) // Все о бухгалтерском учете . . 19 октября 2001 (№ 97) . С. 22-24

Практика общения с бухгалтерами показывает, что одним из проблемных вопросов во время проверок является так называемая "производственность" таких объектов основных фондов, как кондиционеры и жалюзи, а соответственно - право на их амортизацию с целью уменьшения объекта налогообложения. Поэтому рассмотрим основные аргументы, на основании которых налогоплательщик может отстоять свое право на отражение расходов, связанных с их приобретением и установкой, в налоговом учете.

Прежде всего следует четко осознать, что Закон Украины в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (далее -Закон о прибыли):

1) не предусматривает зависимости между правом на амортизацию объектов основных фондов и их использованием в процессе производства. Согласно пп.8.2.1 Закона о прибыли основополагающим является использование таких основных фондов в хозяйственной деятельности налогоплательщика, которая включает в себя не только процесс производства, но и любые другие виды деятельности, направленные на получение дохода (см. п.1.32 Закона о прибыли). А термин "непроизводственные фонды", приведенный в пп.8.1.4 ст.8 Закона о прибыли, лишь выделяет в условную группу основные фонды, которые не используются предприятием в своей хозяйственной деятельности и не подлежат амортизации в налоговом учете;

2) предусматривает связь между правом на амортизацию и местонахождением объектов основных фондов групп 2 и 3.

В пп.8.1.4 ст.8 Закона о прибыли сказано: "...к... непроизводственным фондам относятся: ...капитальные активы, подпадающие под определение групп 2 и 3 основных фондов, согласно подпункту 8.2.2 настоящей статьи, которые являются неотъемлемой частью, размещены или используются для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, подпадающих под определение группы 1 основных фондов или изъятых с места осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщика и переданных в бесплатное пользование лицам, не являющимся плательщиками данного налога".

Таким образом, очевидно, что если объекты группы 2 или 3 (в данном случае кондиционеры и жалюзи - это объекты группы 3) основных фондов расположены в объекте группы 1 основных фондов, который используется в хозяйственной деятельности налогоплательщика (в данном случае - офис), то и сами эти объекты также относятся к хозяйственной деятельности и, соответственно, подлежат амортизации в налоговом учете.

Наличие таких аргументов должно оказаться достаточным, и от предприятия не имеют права требовать более конкретных доказательств. Однако мы приведем такие доказательства для пущей убедительности вашей правоты.

Вот, пожалуйста. Кондиционер, жалюзи являются не только желательными для работы в офисе, но и обязательными при условии эксплуатации в помещениях офиса компьютерной техники. Начнем по порядку.

Законом Украины от 14.10.92 г.№ 2694-ХII "Об охране труда" (опубликован в газете "Все о бухгалтерском учете" за 2000 г. № 51) в ст.17 предусмотрено, что собственник обязан создать в каждом структурном подразделении и на рабочем месте условия труда в соответствии с требованиями нормативных актов, а также обеспечить соблюдение прав сотрудников, гарантированных законодательством об охране труда.

Одним из таких нормативных актов является постановление Главного государственного санитарного врача Украины от 10.12.98 г. № 7, которым утверждены Государственные санитарные правила и нормы работы с визуальными дисплейными терминалами электронно-вычислительных машин ГСанПиН 3.3.2.007-98 Гигиенические требования к организации работы с визуальными дисплейными терминалами электронно-вычислительных машин (далее - Правила), согласно которым помещения для работы с визуальными дисплейными терминалами (далее - ВДТ) должны быть оборудованы системами кондиционирования воздуха, а оконные проемы - регулируемыми приспособлениями (жалюзи, занавесями, внешними козырьками).

В помещениях, где эксплуатируются ВДТ, должны быть обеспечены оптимальные значения параметров микроклимата: температуры, относительной влажности и движения воздуха (см. приложение 2 к постановлению).

ПРИЛОЖЕНИЕ 2 (обязательное)

НОРМЫ МИКРОКЛИМАТА ДЛЯ ПОМЕЩЕНИЙ С ВДТ ЭВМ И ПЭВМ (ГОСТ 12 1.005-88, СН 4088-86)

Время года

Категория работ

Температура воздуха, ?С не выше

Относительная

влажность воздуха, %

Скорость движения воздуха, м/с

Холодное

легкая ? 1а

22?24

40?60

0,1

легкая ? 1б

21?23

40?60

0,1

Теплое

легкая ? 1а

23?25

40?60

0,1

легкая ? 1б

22?24

40?60

0,2

Примечание: к категории 1а относятся работы, которые выполняются сидя и не требуют физического напряжения, при которых затраты энергии составляют до 139 Вт, к категории 1б относятся работы, которые выполняются сидя, стоя или связаны с хождением и сопровождаются некоторым физическим напряжением, при которых затраты энергии составляют от 140 до 174 Вт.

Эти правила разработаны во избежание неблагоприятного воздействия на работающих вредных факторов, сопровождающих работу с ВДТ, связанных со зрительным и нервно-эмоциональным напряжением.

Нарушение установленных санитарно-гигиенических правил и норм влечет за собой дисциплинарную, административную (к должностным лицам применяется штраф в размере от шести до двадцати пяти необлагаемых минимумов доходов граждан), уголовную ответственность, предусмотренную Законом Украины от 24.02.94 г. № 4004-ХII "Об обеспечении санитарного и эпидемиологического благополучия населения".

Для включения в состав валовых расходов затрат на приобретение и установку в помещениях офиса кондиционеров и жалюзи целесообразно выполнить следующие условия:

1) согласно ст.22 Закона об охране труда предусмотреть в коллективном договоре (соглашении, трудовом договоре) между администрацией предприятия, профсоюзным комитетом и трудовым коллективом социальные гарантии в области охраны труда не ниже предусмотренных законодательством;

2) разработать и утвердить Положение об охране труда на предприятии с учетом норм Типового положения о службе охраны труда, утвержденного приказом Госкомитета по надзору за охраной труда от 03.08.93 г. № 73;

3) издать приказ (распоряжение) по предприятию о создании службы охраны труда (если численность работающих на предприятии превышает 50 человек) либо о приеме на работу по совместительству лица, прошедшего проверку знаний по охране труда.

Таким образом, преодолев все препятствия "бумаготворчества" и собрав документы, подтверждающие связь понесенных расходов с хозяйственной деятельностью конкретного предприятия, мы подходим к вопросу отражения таких расходов в налоговом учете.

Прежде всего рассмотрим, каким классификационным признакам объектов основных фондов соответствуют кондиционеры и жалюзи. Для этого обратимся к реликтовому Общесоюзному классификатору "Основные фонды". Следует отметить, что действие данного документа отменено приказом Госкомитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации от 19.08.97 г. № 507. Однако на сегодняшний день не существует другого аналогичного документа, позволяющего предприятию детализировать отдельные объекты основных фондов с целью их правильного распределения по группам в налоговом учете. Так , кондиционеры относятся к рабочему оборудованию, а жалюзи - к изделиям для оборудования помещений.

Согласно же пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли для целей налогообложения принят единственный критерий отнесения предметов к категории основных фондов, а именно: предполагаемый срок использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, который превышает 365 календарных дней с даты их ввода в эксплуатацию. Исходя из этого, кондиционеры и жалюзи должны рассматриваться как объекты основных фондов, так как эксплуатируются на предприятии, как правило, гораздо больше года. Аналогично, в соответствии с пп.8.2.2 ст.8 Закона о прибыли в состав группы 2 входят: автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему; мебель; бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, включая электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, информационные системы, телефоны, микрофоны и рации, другое конторское (офисное) оборудование, устройства и приспособления к ним.

На основании приведенного определения можно сделать вывод, что расходы предприятия на приобретение и установку кондиционеров, жалюзи относятся к группе 2 основных фондов и, соответственно, подлежат амортизации по ставке 6,25% ежеквартально. Однако по поводу такого распределения указанных объектов по группам также могут возникнуть недоразумения с проверяющими, так как группа 2 имеет максимальную норму амортизации. Поэтому предприятиям, которые не желают или не могут отстаивать свою точку зрения, целесообразно отнести такие расходы к группе 3 основных фондов и амортизировать их по ставке 3,75% ежеквартально.

Учитывая, что жалюзи, как правило, имеют весьма низкую стоимость, возникает закономерный вопрос: можно ли в бухгалтерском учете отнести их к малоценным необоротным материальным активам (далее - МНМА) и согласно письму ГНАУ от 12.01.2001 г. №286/7/15-1117 (далее - письмо №286) расходы на приобретение и установку отнести к составу валовых расходов?

Действительно, п.5 П(С)БУ 7 "Основные средства" позволяет предприятию самостоятельно устанавливать стоимостный критерий разграничения предметов между основными средствами и МНМА с целью отражения на счетах бухгалтерского учета, о чем должно быть оговорено в приказе об учетной политике предприятия.

Взяв данную норму за основу, ГНАУ письмом № 286 разъяснила, что "...в налоговом учете расходы на приобретение МНМА (субсчет 112) учитываются как расходы на приобретение материальных активов по правилам, установленным пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закона, с отражением их балансовой стоимости в Ведомости о балансовой стоимости материальных ресурсов и малоценных предметов. Расходы на приобретение таких малоценных предметов отражаются в строке 12 декларации о прибыли предприятия, а прирост (убыль) их балансовой стоимости - в строке 13 декларации с соответствующим знаком. При этом сумма бухгалтерской амортизации МНМА, начисленной в соответствии с п.27 П(С)БУ 7, уменьшает балансовую стоимость таких материальных активов и отражается как убыль их балансовой стоимости в строке 13 декларации".

Согласно п.27 П(С)БУ 7 возможны четыре метода начисления амортизации МНМА:

-прямолинейный;

- производственный;

- 50-процентный;

-100-процентный.

Предприятие самостоятельно выбирает и фиксирует в приказе об учетной политике метод начисления амортизации МНМА с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Как правило, большинство налогоплательщиков применяют последние два метода. Таким образом, мы получаем так называемый "гибрид" бухгалтерского и налогового учета.

Пример

Предположим, ООО "X" в июне 2001 г. понесло расходы на приобретение и установку в помещениях офиса оконных жалюзи в количестве трех единиц по цене 500 грн. за единицу (без НДС, т.к. приобретено у неплательщика налога) на сумму 1500 грн. В бухгалтерском учете жалюзи отнесены к МНМА, срок эксплуатации которых - 3 года.

Рассмотрим порядок отражения такой операции в декларации о прибыли предприятия за I полугодие 2001 г. (по графам 3 и 4) при 50-процентном и 100-процентном методах амортизации.

№ п/п

Показатели

Код

I полугодие 2001

50%

100%

12.1

Расходы, связанные с приобретением материальных активов (приложение Ж, сумма строк 1 ? 3, 5 ? 7, 9 ? 13)

12

1500

1500

12.2

Прирост (убыль) балансовой стоимости инвентарных запасов: со знаком " минус", если разница имеет положительное значение (приложение Л, сумма строк 33.1 ? 33.3), и со знаком "плюс", если разница имеет отрицательное значение (приложение Ж, сумма строк 4, 8, 14)

13

-1500 +750

-1500+1500

16

Общая сумма валовых расходов (сумма строк с 14 по 31 + строка 12 +/-+/- строка 13, кроме строки 15.1)

32

750

1500

Таким образом, очевидно, что предложенный в письме № 286 вариант отражения расходов на приобретение МНМА в налоговом учете более выгоден, нежели их отнесение на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов с целью последующей амортизации. Так как именно этот вариант позволяет максимально быстро (а при 100-процентном методе - сразу) отнести понесенные расходы на уменьшение объекта налогообложения через включение в состав валовых расходов.

Справедливости ради следует отметить, что механизм отражения расходов на приобретение МНМА, изложенный в письме, не соответствует нор